Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.6.3 Sonstige Gegenleistungen bei der Sacheinlage

Tz. 187b

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Zusätzlich zu der für den Tatbestand der Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) notwendigen Gewährung neuer Anteile können dem Einbringenden als Gegenleistung für die Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit "auch andere WG" (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF und s § 20 Abs 3 S 3 UmwStG) zugewendet werden (s Tz 187). Bedeutsam sind derartige Gegenleistungen zwar nicht für den Tatbestand der Sacheinlage, aber ggf im Hinblick auf Bewertungseinschränkungen für das eingebrachte BV (s Tz 219ff), wenn sie WG-Qualität besitzen (also bilanzierungsfähig sind; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 362). Es stellt sich die Frage, ob wegen der neuen Bezeichnung der Zusatzleistung iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG idF des StÄndG 2015 als "sonstige Gegenleistungen" auch solche Vorteile nunmehr umwstlich relevant sind, die keine WG-Qualität besitzen. Dies ist zu verneinen (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 366d; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 322; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 84e; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 185 und 363; aA s Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154). Denn iRd StÄndG 2015 ist die zu § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG korrespondierende Vorschrift des § 20 Abs 3 S 3 UmwStG nicht geändert worden. Hier erfolgt zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven auf der Besteuerungsebene des Einbringenden ein Abzug des Werts der Zusatzleistungen von den AK der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin (sog Verdoppelung stiller Reserven). Gemindert werden gem § 20 Abs 3 S 3 UmwStG die AK um den gW der "anderen WG". Daher sind sonstige Gegenleistung iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG und andere WG gem § 20 Abs 3 S 3 UmwStG synonym zu verstehen (s BT-Drs 18/4902 v 13.05.2015, 57: "eine Anpassung des § 20 Abs 3 S 3 UmwStG an die Begrenzung in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG ist daher nicht erforderlich"; ebenso s Bilitewski/Heinemann, Ubg 2015, 513). Es werden folglich nur Sachen, Rechte und sonstige Vorteile erfasst, die den stlichen Begriff des WG erfüllen (zum weiten Verständnis zuletzt s Urt des BFH v 12.06.2019, BStBl II 2020, 3 unter Rn 44).

Als sonstige Gegenleistungen kann die Übernehmerin (zB):

• ein (im eingebrachten BV nicht enthaltenes) Gesellschafterdarlehen (erstmals) ausweisen (s Tz 187, Bsp), hierzu gehört auch der Fall, dass bei der Umwandlung einer Pers-Ges oder der Einbringung eines MU-Anteils ein "Gesellschafterdarlehenskto", das aufgr seiner gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung stlich ein (variables) Unterkto des (Eigen-)Kap des MU ist (zur Abgrenzung s § 24 UmwStG Tz 61), bei der Übernehmerin als Gesellschafterdarlehen "fortgeführt" wird,
• private Schulden des/der Einbringenden übernehmen oder tilgen (zu solchen privaten Schulden gehören auch im eingebrachten Betrieb aufgenommene Fremdmittel, die zur Finanzierung einer Entnahme dienten, s H 4.2 Abs 15 "Finanzierung von Entnahmen" EStH 2018; dies gilt auch im Fall der Einbringung des Teil-/Betriebs einer Pers-Ges oder von MU-Anteilen, wenn die Fremdmittel von der Gesellschaft aufgenommen worden sind; stlich handelt es sich hier nämlich um gesamthänderisch gebundenes PV der MU, ebenso s Pyszka, GmbHR 2017, 1082),
• betriebliche Schulden des/der Einbringenden, die nicht als unselbständiger Bestandteil zum BV des eingebrachten Sacheinlagegegenstands (dh Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil) gehören, übernehmen oder tilgen (zB s Tz 187c; s Tz 187d; s Tz 187e),
• Geld oder Sachwerte (auch eigene Anteile der Übernehmerin, ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 324 und s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 192) gewähren,
• Genussrechte gewähren (s Tz 172 aE) oder
• eine typisch stille Beteiligung einräumen (einhellige Auff; zB s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 154 iVm Rn 880; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 358; zur atypisch stillen Beteiligung s Tz 187g).

Keine sonstigen Gegenleistungen sind (zB):

• die Bildung einer offenen Rücklage (s Tz 187a);
• die Übernahme von Schulden, die zur eingebrachten Sachgesamtheit gehören und dort im stlichen BV passiviert worden sind (s Tz 187c); dazu gehört auch die Übernahme einer Pensionszusage an den Gesellschafter, wenn und soweit im eingebrachten (Teil-)Betrieb der Pers-Ges (oder MU-Anteil) eine Pensionsrückstellung erfasst worden ist (s Tz 222) oder die Passivierung eines Gesellschafterdarlehens bei der Übernehmerin iH eines "Kap-Unterktos" bei einer Pers-Ges, das unbeachtlich seiner Bezeichung aufgr seiner gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung stlich Fremd-Kap darstellt (dazu s § 24 UmwStG Tz 61; der Ausweis als Gesellschafterdarlehen ist in diesem Fall nur die Weiterführung der schon bestehenden Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter; dies gilt auch dann, wenn erst im Rückbezugszeitraum, s Tz 313, Fremd-Kap durch Umschichtung aus einem variablen Eigen-Kap-Konto entsteht, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 364; s Rapp, DStR 2017, 580);
• die Zurückbehaltung unwes WG (ebenso s Sc...