Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.1.3.4 Ermittlung des Einkommens des Beteiligungs-BgA

Tz. 52j

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Auf den bzw die sich aus der Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft oder einer Pers-Ges ergebenden BgA sind die für BgA geltenden Einkommensermittlungsgrundsätze anzuwenden (s Schr des BMF v 21.06.2017, BStBl I 2017, 880, Rn 11). Liegt eine Tätigkeit vor, die im Falle der unmittelbaren Ausübung durch die jur Pers d öff Rechts "hoheitlich" wäre, und ist diese Tätigkeit dauerdefizitär, so ist nach Verw-Auff "in den Fällen der Rn 2 S 2 des BMF-Schr" § 8 Abs 7 S 2, 2. Hs KStG aus Billigkeitsgründen entspr anzuwenden, dh bei Vorliegen eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts iS dieser Vorschrift sind die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen (krit zu dieser Billigkeitsregelung s Schiffers, DStZ 2017, 305; zust s Gohlke/Lindt, DB 2017, 1927). Eine unmittelbare Anwendung des § 8 Abs 7 S 2, 2. Hs KStG scheidet aus, da dieser nur bei Kap-Ges iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG anzuwenden ist. Die Bezugnahme der Billigkeitsmaßnahme auf die "Fälle der Rn 2 S 2 des BMF-Schr" ist nach Schiffers (s DStZ 2017, 305) unzutr, da an dieser Stelle des BMF-Schr nur die mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Tätigkeiten der Pers-Ges genannt sind und diese nicht zu einer (durch die Billigkeitsmaßnahme auszuschließende) vGA führen können. Liegt eine dauerdefizitäre, ihrer Art nach jedoch wirtsch, Tätigkeit vor, ist auf den "Beteiligungs-BgA" im Falle eines begünstigten Dauerverlustgeschäfts § 8 Abs 7 S 2, 1. Hs KStG unmittelbar anzuwenden.

Fraglich ist uE, welche Bedeutung das Urt des BFH v 09.11.2016 (BStBl II 2017, 498) für die Anwendung des § 8 Abs 7 KStG auf der Ebene des Beteiligungs-BgA hat. Der BFH verlangt dort, dass der Stpfl, der § 8 Abs 7 KStG in Anspruch nehmen will, die begünstigte Tätigkeit unmittelbar selbst ausübt. Hier hat aber nicht der (Beteiligungs-)BgA, sondern die Pers-Ges die entspr Tätigkeiten ausgeübt (hierzu auch Schiffers, s DStZ 2017, 562).

Tz. 52k

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Mit der Regelung in Rn 12 des Schr des BMF v 21.06.2017 (BStBl I 2017, 880) zur GewSt-lichen Behandlung der Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft trifft die Fin-Verw uE auch eine Entscheidung zu der Frage, ob eine solche Beteiligung (für Zwecke der KSt) BV eines anderen BgA sein kann (s Tz 51a). Nach den Aussagen in Rn 12 ist eine MU-Schaft, die gew Einkünfte erzielt, (unabhängig davon, ob an ihr auch eine jur Pers d öff Rechts beteiligt ist) stets ein stehender Gew-Betrieb iSd des § 2 Abs 1 GewStG. Die Sonderregelung des § 2 GewStDV für Betriebe der öff Hand sei auf diesen Gew-Betrieb nicht anzuwenden; ein solcher werde bei der jur Pers d öff Rechts allein durch die Beteiligung an einer MU-Schaft (das Schr des BMF verwendet hier – uE unzutr – den Begriff: "an einer Pers-Ges") nicht begründet. Die Beteiligung könne aber (nach Rechts-Auff der Fin-Verw wohl nur für Zwecke der GewSt) BV eines bei der jur Pers d öff Rechts daneben bestehenden Betriebs der öff Hand (iSd § 2 GewStDV) sein.

Der entscheidende Unterschied zwischen der KSt-lichen und der GewSt-lichen Zuordnung des "Beteiligungs-BgA" zu einem andren BgA liegt (nach der Verw-Auff) also in der unterschiedlichen St-Subjekt-Eigenschaft bei diesen St-Arten begründet: während bei der KSt die jur Pers d öff Rechts mit der Beteiligung an einer MU-Schaft oder Pers-Ges (BgA) Besteuerungs-Subjekt ist (s Tz 10) und dieses Besteuerungs-Subjekt nicht BV eines anderen Besteuerungs-Subjekts sein könne, ist bei der GewSt die MU-Schaft selbst Subjekt der Besteuerung. Die Beteiligung an diesem Besteuerungs-Subjekt könne BV eines anderen Gew-Betriebs iSd GewStG sein (und bei diesem dann zur Kürzung nach § 9 Nr 2 GewStG bzw Hinzurechnung nach § 8 Nr 8 GewStG führen).

Auf eine MU-Schaft (anders als auf einen Betrieb der öff Hand iSd § 2 GewStDV; s § 2 Abs 1 S 1, 2. Hs GewStDV) ist § 4 Abs 6 S 1 KStG für Zwecke der GewSt nicht anzuwenden. Daher können uE in einer MU-Schaft (für die GewSt) Tätigkeiten zusammengefasst werden, die die Voraussetzungen des § 4 Abs 6 S 1 KStG nicht erfüllen. Hierbei kann es sich uE jedoch nicht um dauerdefizitäre Tätigkeiten handeln, da diese in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der MU-Schaft nicht enthalten (s Tz 52h) und damit nicht Teil des "nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnden Gewinns aus Gew" iSd § 7 S 1 GewStG (Gewerbeertrag) sind.

Zu weiteren gewstlichen Fragen in diesem Zusammenhang s Schiffers (DStZ 2017, 305).

Tz. 52l

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

In den Fällen der Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft ist es unerheblich, ob eine wirtsch Selbständigkeit gegeben ist (s Tz 26ff) und ob die Umsatzgrenzen des R 4.1 Abs 4 und Abs 5 KStR 2022 erfüllt sind (s Schr des BMF v 21.06.2017, BStBl I 2017, 880 Rn 1). Nach Verw-Auff hat die jur Pers d öff Rechts mit der Beteiligung an der Pers-Ges zum Ausdruck gebracht, dass sie die fraglichen Tätigkeiten marktrelevant ausüben will. Es wird daher auf Ebene der beteiligten jur Pers d öff Rechts ausschl tätigkeitsbezogen ge...