Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Die Stellung der Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 17 EStG in dem System der Teil-/Halbeinkünftebesteuerung

Tz. 26

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Es ist eine Besonderheit bei der Besteuerung der Kap-Ges und ihrer AE, dass sich jede auf der Ebene der Kap-Ges (unmittelbar) vorhandene BV-Mehrung und BV-Verringerung vermögensmäßig und auch stlich zusätzlich auf jeder Beteiligungsstufe nochmals (mittelbar) in dem Wert der Kap-Beteiligung niederschlägt.

Das führt dazu, dass der AE bezogen auf die auf ihn entfallenden Reserven der Kap-Ges nicht zwingend deren Auskehrung im Wege der Dividendenzahlung abwarten muss. Er kann diese Reserven auch bereits vorgezogen über die Veräußerung seiner Kap-Beteiligung realisieren. Dies zeigt, dass die Besteuerung der Kap-Ges und ihrer AE denknotwendig synchronisiert sein müssen. Entspr gilt für Anteile an Genossenschaften.

Tz. 27

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der im Jahr 2001 erfolgte Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren erforderte auch Anpassungen bei der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen. Die in § 8b Abs 2 und 3 KStG, in § 3 Nr 40 Buchst a–c und in § 3c Abs 2 EStG enthaltenen Regelungen, die die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen der Besteuerung von GA gleichgestellt haben, zeigen, dass für den Gesetzgeber die Veräußerung der Kap-Beteiligung durch den AE der Kap-Ges im Ergebnis nichts anderes ist als die Vereinnahmung von Dividenden in wirtsch anderer Form.

Es muss jedoch gesehen werden, dass die in § 8b Abs 2 KStG geregelte St-Befreiung sowie die in § 3 Nr 40 Buchst a–c EStG geregelte 40%ige (bis VZ 2008: hälftige) St-Befreiung für VG inhaltlich weit über die in § 8b Abs 1 KStG bzw in § 3 Nr 40 Buchst d EStG geregelte volle bzw 40%ige (bis VZ 2008: hälftige) St-Befreiung für Dividenden hinausgeht. Bei GA werden auf der AE-Ebene lediglich die ausgekehrten offenen Rücklagen befreit bzw zu 40 %/hälftig befreit. Die stliche Begünstigung eines VG betrifft jedoch alle, also auch die stillen (auf Gesellschaftsebene noch nicht realisierten) Reserven der Kap-Ges.

Bei GmbH-Anteilen wirkt diese Befreiung idR "lediglich" als zeitliches Vorziehen der späteren Dividendenbefreiung. Bei börsennotierten Aktien kann das jedoch anders sein, da der Börsenkurs der Anteile bekanntermaßen auch starke spekulative Bestandteile enthält. Hier kann die stliche Begünstigung des VG auf AE-Ebene im Einzelfall deutlich über die offenen und stillen Reserven der Kap-Ges hinausgehen.

Ab dem VZ 2009 kommt es in den Fällen, in denen für die lfd Eink nicht nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG zum Teil-Eink-Verfahren optiert wird bzw werden kann, zu einer weiteren unterschiedlichen Behandlung der lfd Eink und der VG: Die VG unterliegen dem Teil-Eink-Verfahren, während die lfd Eink der sog AbgeltungSt unterliegen. Wegen weiterer Einzelheiten s § 3 Nr 40 EStG Tz 95 und s § 32d EStG Tz 2.

Die Beteiligung an einer REIT-AG fällt aufgrund der StFreiheit auf der Ebene der AG hingegen nicht unter § 3 Nr 40 EStG (s § 19 Abs 3 REITG; Ausnahme: Dividenden iSd § 19a REITG idF des JStG 2009 [hierzu zB s Bron, BB 2009, 84, 85]). Wegen Einzelheiten s Tz 447.

Tz. 28

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 8b Abs 3 KStG (für Kö als AE) und § 3c Abs 2 EStG (für nat Personen als AE) regeln "das Gegenstück" zur vollen bzw 40%igen (bis VZ 2008: hälftigen) St-Befreiung der Veräußerungserlöse. Danach sind insbes Veräußerungsverluste sowie Tw-Abschr auf Kap-Beteiligungen insges bzw zu 40 %/hälftig nabzb. Zur Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs 2 EStG s § 3c EStG Tz 14 und 42. Zu beachten ist, dass ab dem VZ 2009 ein Abzug von lfd Aufwendungen iHv 60 % nur noch in den Fällen der Option zum Teil-Eink-Verfahren möglich ist (s § 20 Abs 9 EStG, s § 32d Abs 2 Nr 3 EStG). Wegen Einzelheiten s § 32d EStG Tz 1 ff. Weiter s Tz 363 und s Tz 448.

Wegen der erstmaligen Anwendung des § 3c Abs 2 EStG s § 3c EStG Tz 77. Weiter s Schwetlik (GmbH-StB 2007, 300), der zutr darauf hinweist, dass § 3c Abs 2 EStG doch bereits in dem VZ 2001 anzuwenden ist, wenn die Kap-Ges in 2001 gegründet worden ist bzw die Aufwendungen im Zusammenhang mit einer bereits unter das Halb-Eink-Verfahren fallenden GA stehen.

Tz. 29–35

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

vorläufig frei