Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.12.1.1 Bewertung der Sachspenden (§ 9 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 192

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der Wert der Zuwendung (=Sachspende) ist gem § 9 Abs 2 S 3 KStG nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 und 4 EStG zu ermitteln. Die Vorschrift kann bei Kö nicht unmittelbar, sondern nur entspr angewendet werden, da bei Kö Entnahmen idR nicht denkbar sind (s Tz 91ff). Zur Bewertung von Sachspenden gilt nach der genannten Vorschrift folgendes:

1. Nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG sind Entnahmen für betriebsfremde Zwecke mit dem Tw anzusetzen. Diese Bewertungsvorschrift ist auch auf Spenden von Kö anzuwenden und
   führt insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven. Wird diese Bewertung gewählt, dann darf auch die Spende iHd Tw angesetzt werden.
2. Wird ein WG unmittelbar nach seiner Entnahme aus dem BV einer nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG befreiten Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse oder einer jur Pers d öff Rechts zur Verwendung für st-begünstigte Zwecke iSd § 10b Abs 1 S 1 EStG unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Bw angesetzt werden (s § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG; sog "Bw-Privileg"). In diesem Fall ist eine Spende ebenfalls nur iHd Bw anzusetzen (s § 9 Abs 2 S 3 KStG). Nach dem Wortlaut des § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG ist das Bw-Privileg bei Zuwendungen an Empfänger iSd § 9 Abs 1 Nr 2 S 2 Buchst c KStG (Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen im EU-/EWR-Ausl) nicht anzuwenden (ebenso s Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 9 Rn 50); bei Spenden eines BgA an "seine" Träger-Kö soll das Bw-Privileg dagegen anwendbar sein (s Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl, Rn 8.191). Zur Bewertung einer Sach-"Spende", die als vGA zu beurteilen ist, s Tz 102.

Der Ansatz eines Zwischenwerts zwischen Bw und Tw ist nicht zulässig (s Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl, Rn 8.201; aA s Buchna ua, Gemeinnützigkeit im StR, 11. Aufl, 434).

Tz. 193

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach R 6.12 Abs 3 EStR 2012 findet das Bw-Privileg des § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG auch dann Anwendung, wenn die übernehmende st-begünstigte Kö das ihr unentgeltlich zur Verwendung für st-begünstigte Zwecke überlassene WG (zB ein Grundstück, in dem erhebliche stille Reserven ruhen) nach der Zuwendung zeitnah weiterveräußert. Ebenso s Hüttemann (DB 2008, 1590) und s Seer (GmbHR 2008, 785). Dieser Sachverhalt ist abzugrenzen von der Zuwendung von Sachen, die iRe stpfl wG veräußert werden sollen; hierzu s Tz 201ff.

Tz. 194

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 10b Abs 3 S 3 und 4 EStG bestimmt sich die Höhe der Zuwendung, soweit nicht von dem Bw-Privileg Gebrauch gemacht wurde (s Tz 192), nach dem gW des zugewendeten WG, wenn dessen Veräußerung im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand erfüllen würde. In allen übrigen Fällen, dh wenn eine Veräußerung des zugewendeten WG zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven geführt hätte, dürfen bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe die fortgeführten AK oder HK nur überschritten werden, soweit eine Gewinnrealisierung stattgefunden hat (hierzu s Muth, StuB 2008, 957 und s Müller/Tolksdorf, DStR 2015, 2116). Zu den Anwendungsfällen s Schr des BMF v 30.08.2012 (BStBl I 2012, 884). In § 9 Abs 2 KStG fehlt eine entspr Regelung. Bei stpfl Kö, bei denen die Sachspende nicht aus dem BV stammt (zB Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 4 oder 5 KStG, die keine Gewinn-, sondern Überschusseink erzielen), kann daher eine Zuwendung iHd Tw des zugewendeten WG (s § 9 Abs 2 S 3 KStG iVm § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG) auch dann geltend gemacht werden, wenn durch die Zuwendung eine Gewinnrealisierung nicht stattgefunden hat (zB Zuwendung von nicht st-verhafteten Anteilen an Kap-Ges). GlA s Ellerbeck (in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 9 Rn 127), der jedoch darauf hinweist, dass sich diese Bewertungsvorschrift gerade nur auf WG des BV beziehe. Nach Kirchhain (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 285) ist in diesen Fällen – mangels des Vorliegens von BV – der gW maßgeblich.

Wenn Gegenstand der Sachspende eine Beteiligung an einer Kap-Ges ist und diese Beteiligung aus einem BV stammt, kann die zuwendende Kö nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 iVm S 4 EStG wählen, ob sie die "Entnahme" der Beteiligung mit dem Tw oder dem Bw bewerten möchte. Entscheidet sie sich für den Tw, kann auch die Zuwendung mit dem Tw angesetzt werden (s Tz 192). Der Ansatz der "Entnahme" mit dem Tw unterfällt jedoch dem § 8b Abs 2 KStG (s § 8b KStG Tz 132) und führt daher nur iHv 5 % der aufgedeckten stillen Reserven zu einer tats Besteuerung.

Tz. 195

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Problematisch ist uE bei Sachspenden die erforderliche Wertangabe durch den Spendenempfänger. Nach der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 22.10.1971, BStBl II 1972, 55) muss der Wert der Sachspende iSd Spendenabzugs vom Spendenempfänger in der Spendenbescheinigung angegeben werden (ebenso hierzu s Tz 179). Der Spendenempfänger steht damit vor dem Problem, dass er die Sachspende nicht aus seiner Sicht, sondern aus der Sicht des Spenders bewerten muss und dass dabei drei verschiedene Wertansätze in Betracht kommen:

• Der gW; dieser Wert, der vom Spendenempfänger sicherlich am leichtesten festzustellen wär...