Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.1 Einbringungsgeborene Anteile

Tz. 17

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF entstehen insbes durch (s Tz 3, weiter s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14ff):

• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Bw oder Zwischenwerten.
• Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges nach § 25 UmwStG aF;
• Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw oder Zwischenwerten;
• grenzüberschreitende Einbringung von Unternehmensteilen nach § 23 Abs 1–3 UmwStG aF unter dem Tw;
• Anteilstausch durch Einbringung über die Grenze nach § 23 Abs 4 UmwStG aF unter dem Tw. Die Einbringungsgeborenheit entfällt, wenn innerhalb der Siebenjahresfrist des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF die übernehmende Kap-Ges die eingebrachten Anteile schädlich veräußert;
• bis 1998: Stneutraler Tausch, wenn die hingegebenen Anteile einbringungsgeboren waren.

Tz. 18

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

• Verlagerung stiller Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen auf andere Gesellschaftsanteile aufgrund der so genannten "Wertabspaltungstheorie", sog derivative Einbringungsgeborenheit (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 35, 40ff).

Der unentgeltliche Übergang von stillen Reserven iR einer Kap-Erhöhung ist sowohl auf neue oder bestehende Anteile des AE, der die einbringungsgeborenen Anteile hält, als auch auf neue oder bestehende Anteile denkbar, die ein Dritter erhält. GlA s Meichelbeck/Vollath (DStR 2001, 2189), s Kroschewski (GmbHR 2001, 1089, 1091), s Schild/Eisele (DStZ 2003, 443, 448), s Rödder/Schumacher (DStR 2003, 909, 914), s Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 630), s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 327) und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2002, 1157, 1167). Weiter s Urt des BFH v 08.11.2016 (BStBl II 2017, 1002).

Erfolgt eine Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF iR einer Kap-Erhöhung und wird nur ein "Zwerganteil" als Gegenleistung gewährt – dh, der Nennwert der neu gewährten Anteile im Verhältnis zu dem Nennwert der Altanteile entspr nicht dem Verhältnis der Tw des im Zeitpunkt der Einbringung bereits vorhandenen BV zu dem eingebrachten BV –, springen die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs tw auf die bei der Einbringung bereits bestehenden – bisher nicht "infizierten" – Altanteile über (nichtverhältniswahrende Kap-Erhöhung). Dies führt uE dazu, dass die bereits bestehenden Altanteile "infiziert" und tw zu einbringungsgeborenen Anteilen werden. GlA s Strahl (KÖSDI 2001, 12 728, 12 730), s Herzig (DB 2003, 1459, 1468), s Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 635), s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 327), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 375), s Eisolt/Wickinger (BB 2001, 229, 230) und s van Lishaut/Förster (GmbHR 2000, 1121, 1127). Weiter s § 21 UmwStG (vor SEStEG) Tz 41; s Urt des BFH v 08.11.2016 (BStBl II 2017, 1002), v 28.11.2007 (BStBl II 2008, 533) und v 25.07.2012 (BStBl II 2013, 94). AA s Eilers/Wienands (GmbHR 2000, 1229, 1237). Erhält die Kap-Ges als Dritter die einbringungsgeborenen Anteile, liegen uE idR die Voraussetzungen der verdeckten Einlage vor, die idR zur Gewinnrealisierung führt. AA wohl s Seibt (DStR 2000, 2061, 2069).

Beispiel:

X ist Alleingesellschafter der X-GmbH mit einem Stamm-Kap iHv 100 000 EUR. Der gW der Anteile an der X-GmbH beträgt 1 Mio EUR. Die AK für die Anteile entspr dem Stamm-Kap. Daneben besitzt X ein Einzelunternehmen mit einem Bw iHv 50 000 EUR und einem Tw iHv 2 Mio EUR. X bringt das Einzelunternehmen nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Bw in die X-GmbH ein. Als Gegenleistung gewährt die X-GmbH neue Gesellschaftsrechte iHv 50 000 EUR.

X-GmbH vor Einbringung					X-GmbH nach Einbringung
Aktiva (gW 1 Mio EUR)	100 000 EUR	Stamm-Kap	100 000 EUR		Aktiva (gW 3 Mio EUR)	150 000 EUR	Stamm-Kap	150 000 EUR

Hätte X eine verhältniswahrende Kap-Erhöhung durchgeführt, hätte das Stamm-Kap bei der X-GmbH um 200 000 EUR auf 300 000 EUR erhöht werden müssen. In diesem Fall wäre es nicht zu einer Verlagerung von stillen Reserven gekommen.

Für die Sacheinlage erhält X Anteile im Wert von

50 000 EUR × 3 Mio EUR	=	1 Mio EUR.
150 000 EUR

Die stillen Reserven des Einzelunternehmens haben sich durch die Einbringung tw auf die Altanteile verlagert:

Ermittlung der einbringungsgeborenen Anteile bezogen auf die Altanteile:

Stamm-Kap vor Kap-Erhöhung × Wert der Einlage Gesamtwert der Anteile
100 000 EUR × 2 Mio EUR	= 66 667 EUR = 66,67 %
3 Mio EUR

der Altanteile werden zu einbringungsgeborenen Anteilen.

Der einbringungsgeborene Teil der Altanteile kann auch nach folgender Formel ermittelt werden: Ebenfalls hierzu s Reinhardt (BB 2003, 1148, 1150). Gleichzeitig lehnt Reinhardt (BB 2003, 1148, 1151) jedoch den Übergang von AK ab. Auch Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 635) lehnen wohl den Übergang von AK ab.

Betrag der übergehenden Reserven Wert des Altanteils nach Kap-Erhöhung			= Einbringungsgeborener Anteil
1 333 333 EUR	= 66,67 %
2 Mio EUR

AK spalten sich von dem Neuanteil auf den Altanteil in folgender Höhe ab:

AK Neuanteil × Betrag der übergehen...