Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5.2 Pauschalierung nichtabziehbarer Ausgaben

Tz. 60

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG geregelte "Außer-Ansatz-lassen" des Übernahmeergebnisses bedeutet in Bezug auf die Kosten für den Vermögensübergang, dass auch diese außer Ansatz bleiben. Nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG ist, soweit der nach Abzug der Umwandlungskosten sich ergebende Übernahmegewinn dem Anteil der übernehmenden an der übertragenden Kö entspricht, § 8b KStG anzuwenden, dh insoweit kommt es (zusätzlich) zu einer Pauschalierung nabzb Ausgaben mit 5 %, allerdings nur für den der prozentualen Beteiligung der Übernehmerin an der Überträgerin entspr Teil eines Übernahmegewinns. Nicht zur Pauschalierung nabzb Ausgaben auf den Übernahmegewinn kommt es deshalb bei der Abwärtsverschmelzung einer MG auf ihre TG und bei der Seitwärtsverschmelzung zwischen SchwGes (glA s Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 373).

Damit erfasst § 12 Abs 2 S 2 UmwStG nur den Übernahmegewinn im engeren Sinne, während der Übernahmegewinn iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG auch den sog Agiogewinn miteinschließt (s Tz 52). Die unterschiedliche Definition des Übernahmeergebnisses in den S 1 und 2 des § 12 Abs 2 UmwStG kann dazu führen, dass für die Anwendung des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG von einem Übernahmegewinn und für die Anwendung des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG von einem Übernahmeverlust auszugehen ist (s das Bsp in Tz 51; dazu auch Rödder, in R/H/vL, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 84a).

Krit zur Pauschalierung nabzb Ausgaben iHv 5 % eines anteilmäßig auf die übernehmende Kö entfallenden Übernahmegewinns s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1537) und s Rödder (in R/H/vL,3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 259).

Ley/Bodden (FR 2007, 265, 274); Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 259); und Haritz (GmbHR 2009, 1194, 1997) sehen die Pauschalierung als Verstoß gegen Art7 FRL an, wenn die dort vorausgesetzte Mindestbeteiligungsquote (ab 2009: 10 %) vorliegt. UE verkennt diese Kritik, dass es sich bei der Pauschalierung 5%iger nabzb Ausgaben nicht um eine nach der FRL unzulässige Besteuerung des Übernahmegewinns handelt, sondern um einen davon zu trennenden Besteuerungstatbestand. Wegen der vergleichbaren Situation bei der Pauschalierung nabzb Ausgaben auf einen nach dem DBA-Schachtelprivileg stfreie Ausl-Dividende s § 8b KStG Tz 218.

Tz. 60a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, wie die Anwendung der 5 %-Pauschalierung auf das Übernahmeergebnis gem § 12 Abs 2 S 2 UmwStG in den Fällen vorzunehmen ist, in denen die Übernehmerin zu weniger als 100 % an der Übertragerin beteiligt ist. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.06) nimmt hier eine einheitliche Ermittlung des Übernahmeergebnisses vor und wendet quotal im Umfang der Beteiligung § 8b KStG an.

Beispiel:

Die A-GmbH (BW 200 000) wird auf die B-GmbH zum Bw verschmolzen. Die B-GmbH ist an der A-GmbH zu 50 % beteiligt, der Bw der Beteiligung (= AK) beträgt 100 000.

Lösung:

Die Ermittlung des nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG dem 5 %-Zuschlag unterliegenden Übernahmegewinns ist nach zwei Lösungsvarianten denkbar, wobei uE – abw von der Verw-Auff – Variante 2 vorzugswürdig ist. IdS s auch Rödder (in R/H/vL, § 11 UmwStG Rn 84 a).

Variante 1 (Fin-Verw)		Variante 2
Wert übergegangenes Vermögen	200 000	Wert anteilig übergegangenes Vermögen (50 %)	100 000
Abzüglich Bw der Beteiligung	./. 100 000	abzüglich Bw der Beteiligung	./. 100 000
Übernahmegewinn	100 000	Übernahmegewinn	0
Anteil Beteiligung (50 %)	50 000
5 %-Zuschlag	2 500	5 %-Zuschlag	0

Tz. 61

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich ist, ob es auch dann zur Pauschalierung nabzb Ausgaben auf den stfreien Übernahmegewinn kommt, wenn Übernehmerin eine OG ist, deren TG auf sie verschmolzen wird. Nach Auff von Rödder/Schumacher (DStR 2007, 369, 373) und Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 263, 264; weiter s DStR 2011, 1059, 1065) ist das deshalb nicht der Fall, weil § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG für die Einkommensermittlung der OG ua zwar die Anwendung des § 8b Abs 1–6 KStG ausschließt, nicht jedoch auch die Anwendung des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG. Danach ist bei der Einkommensermittlung der OG § 12 Abs 2 S 1 UmwStG mit der Folge anzuwenden, dass der gesamte Übernahmegewinn außer Ansatz bleibt und damit in dem dem OT zuzurechnenden Einkommen nicht mehr enthalten ist. Nach dieser Auff greift, weil der Übernahmegewinn in dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen nicht mehr enthalten ist, auch nicht § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG, der die Anwendung ua des § 8b KStG bei der Einkommensermittlung des OT anordnet, was zur Folge hat, dass es nicht zur Pauschalierung nabzb Ausgaben iHv 5 % des stfreien Übernahmegewinns kommt.

Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.07) folgt dieser Auff nicht. Nach Verw-Auff kommt es wegen § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG zwar nicht bei der Ermittlung des Organeinkommens zu einer 5%igen Pauschalierung von nabzb Ausgaben, wohl aber gem § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG auf der Ebene des OT. Ist der OT eine natürliche Pers bzw eine Pers-Ges (mit natürlichen Pers als MU), sind nach Verw-Auff insoweit anstelle des § 8b KStG § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG anzuwenden.

Zur ...