Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6.9.3 "... bei sonst gleichen Umständen ..."

Tz. 189

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 60) sind bei der Beurteilung der "sonst gleichen Umstände" die konkreten Vertragsbedingungen und die sonstigen Verhältnisse des Einzelfalls (Höhe der Vergütung, Höhe des eigenen Vermögens der Kap-Ges, die Sicherheit der Kap-Anlage – eigene Sicherungsmittel, Geschäftsumfang – und die allgemeine Finanzstruktur [Bonität]) zu berücksichtigen.

Im Fachschrifttum wird zT die Auff vertreten, in den Drittvergleich seien lediglich die Höhe des FK, der Verschuldungsgrad, die Gewinnaussichten und die gebotenen Sicherheiten einzubeziehen (so s Frotscher in F/M, § 8a KStG Rn 65, der insbes die Höhe des Zinssatzes nicht berücksichtigen will; ähnlich s Hey, RIW 1994, 225). Köster (RIW1994, 312) will auf die vereinbarten Bedingungen über Laufzeit, Rückzahlung, Besicherung, Rangrücktritt und insbes den Zinssatz abstellen. Ähnlich s Menck (in Blümich, § 8a KStG Rn 41).

Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 102) sieht - uE zutr - den Ausgangspunkt für den Drittvergleich in den für die Kreditgewährung gewährten Sicherheiten, dh er stellt entscheidend auf die Bonität der finanzierten Kap-Ges ab (ähnlich s Janssen, BB 1997, 1177). Aus dem Zusammenspiel von Art und Höhe der Sicherheiten mit den übrigen Vertragsbedingungen lässt sich ein Effektivzinssatz errechnen. Der Drittvergleich ist dann erbracht, wenn ein fremder Dritter bei Gewährung derselben Sicherheiten einen Kredit zu annähernd demselben Effektivzinssatz wie der AE gewährt hätte (s Meilicke, BB 1994, 17,120). Auch nach Ansicht von Wassermeyer (WP-HdU 2001, Band 1, Kap G, Rn 545) ist der Drittvergleich dann geführt, wenn eine andere Person der Kap-Ges gleich hohes FK gegen die gleichen Sicherheiten und zu dem gleichen Zinssatz gewährt hätte. Ähnlich s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 150), nach deren Auff die Höhe des FK, der Effektivzinssatz und die Kreditsicherheiten zu berücksichtigen sind. Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 102) hält den Drittvergleich uU auch dann für gelungen, wenn der Dritte das FK nur bei höheren Sicherheiten, dann aber zu einem niedrigeren Zinssatz gewährt hätte. GlA s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 150), die den Drittvergleich auch dann als erbracht ansehen, wenn das FK von einem Dritten zu einem höheren Zinssatz und gegen weniger Sicherheiten zur Verfügung gestellt worden wäre.

Auch Schmid/Grabbe (DStR 2004, 403, 405) halten den Drittvergleich dann für erbracht,

•	wenn ein Dritter den Kredit nachweislich auch ohne Gesellschafter-Sicherheit, aber dafür mit höherer Verzinsung gewährt hätte und
•	die Verzinsung nachweislich im Vergleich zu einer ungesicherten Finanzierung auf Grund der Gesellschafter-Sicherheit niedriger ausfällt oder trotz der Gesellschafter-Sicherheit gleich hoch bleibt.

UE ist zu differenzieren: Grds setzt der Drittvergleich voraus, dass das FK von einem fremden Dritten zu dem gleichen Zinssatz und zu den gleichen Sicherheiten gewährt worden wäre. Etwas anderes gilt uE, wenn der Zins für das der Kap-Ges gewährte Darlehen deshalb niedriger ist, weil der AE Sicherheiten gewährt hat. Da nach Verw-Auff die Sicherheiten des AE für die Erbringung des Drittvergleichs auszuklammern sind (s Tz 190), ist der Drittvergleich uE - analog zu einem niedrig verzinslichen Gesellschafterdarlehen (s Tz 198) - auch dann als erbracht anzusehen, wenn das FK von einem Dritten ohne Gesellschafter-Sicherheit aber zu einem höheren Zinssatz gewährt worden wäre.

Schmid/Grabbe (DStR 2004, 403, 406) weisen auf einen Wertungswiderspruch hin, der sich daraus ergibt, dass ein niedrig verzinsliches besichertes Drittdarlehen zu einem höheren Gewinn der Kap-Ges führt, während hingegen eine Darlehensaufnahme ohne Sicherheiten zu einem niedrigeren Gewinn führt. Würde § 8a KStG nF die Unternehmen in die Darlehensaufnahme ohne Sicherheiten zu einem höheren Zins treiben, würde dies das Ziel des § 8a KStG übermäßige Gewinnabsaugungen durch Zinszahlungen zu vermeiden konterkarieren.

Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 152) gehen uE zutr davon aus, dass der Drittvergleich nicht gelingt, wenn das FK bei gleichem Zins nur gegen höhere Sicherheiten oder bei gleichen Sicherheiten nur zu einem höheren Zinssatz oder wegen fehlender Sicherheiten nicht zur Verfügung gestellt worden wäre.

Tz. 190

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Tz 62 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) soll, wenn der Kap-Ges das FK von einem Dritten überlassen worden ist, der auf den AE oder auf eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (hierzu s Tz 228 ff), iRd Drittvergleichs die Rückgriffsmöglichkeit nicht berücksichtigt werden; es soll nur auf die eigenen Sicherungsmittel der Kap-Ges abgestellt werden. Zustimmend zur Verw-Auff s Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 164), die den zu weitgehenden Gesetzeswo...