Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Rechtslage nach § 18 Abs 2 UmwStG idF des StEntlG 1999/2000/2002

Tz. 32

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Art 6 Nr5 Buchst a des StEntlG 1999/2000/2002 enthielt eine nach der amtl Begründung (s BT-Drs 14/23, 195) klarstellende Änderung des § 18 Abs 2 UmwStG aF, wonach auch ein Übernahmeverlust nicht mehr bei der GewSt zu erfassen war (s § 18 Abs 2 S 1 UmwStG aF) und eine Aufstockung der Bw nach § 4 Abs 6 UmwStG aF für die GewSt nicht stattfand (§ 18 Abs 2 S 2 UmwStG aF). Wegen der Aufstockung der WG nach § 4 Abs 6 UmwStG aF s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 125  ff. Nach Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 20.06.2000, BStBl II 2001, 35) handelte es sich nicht um eine klarstellende Änderung, sondern um eine belastende Gesetzesänderung mit Wirkung für die Zukunft. § 18 Abs 2 UmwStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 ist daher erstmals auf Umwandlungen mit einem stlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998 anzuwenden.

Da eine Aufstockung der Bw nach § 4 Abs 6 UmwStG aF für Zwecke der GewSt nicht stattfindet, ist der sich nach § 18 Abs 1 S 1 iVm § 4 Abs 4 und 5 UmwStG aF ergebende Übernahmeverlust gewstlich nicht zu berücksichtigen.

In den Folgejahren dürfen die Abschr auf die in den Ergänzungs-Bil der MU ausgewiesenen Aufstockungsbeträge nach § 4 Abs 6 UmwStG aF bzw der aufgestockte Bw bei Ausscheiden des WG aus dem BV für GewSt-Zwecke nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch für die Verteilung eines verbleibenden Verlusts nach § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF. Da bei der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine natürliche Person die Aufstockung nicht in Ergänzungs-Bil, sondern in der St-Bil des Einzelunternehmers erfolgt, muss in diesen Fällen für die GewSt eine Nebenrechnung durchgeführt werden, da auch hier die AfA auf die Aufstockungsbeträge bzw der aufgestockte Bw bei Ausscheiden des WG aus dem BV gewstlich nicht berücksichtigt werden darf. Hierzu s Vfg der OFD Münster v 06.11.2001 (GmbHR 2002, 76). Zur Kritik an der für GewSt-Zwecke erforderlichen gesonderten Gewinnermittlung s Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 20) und Patt (in H/H/R, § 18 UmwStG Anm R 13).

Wegen der Darstellung der Auswirkungen auf die vd Unternehmenskaufmodelle, s Tz 31 .

Wienands (GmbHR 1999, 462) kritisiert die sE überschießende Wirkung des § 18 Abs 2 UmwStG aF in den Fällen, in denen iR einer Unternehmensveräußerung der VG der GewSt unterliegt und dem Erwerber für gewstliche Zwecke der step-up nach § 4 Abs 6 UmwStG aF versagt wird. Wienands äußert sich nicht dazu, ob er bei seiner Annahme von einer Veräußerung des Unternehmens der umgewandelten Kap-Ges oder von einer Veräußerung der Anteile an der umgewandelten Kap-Ges im Vorfeld der Umwandlung ausgeht. Da ein Übernahmeverlust idR dadurch verursacht wird, dass dem Bw des übergehenden Vermögens die AK der Anteile, die sowohl offene als auch stille Reserven enthalten, gegenübergestellt wird, meint Wienands wohl mit Unternehmensveräußerung die Veräußerung der Anteile an der umgewandelten Kap-Ges. UE verkennt Wienands, dass es gewstlich keine Verknüpfung zwischen der Behandlung des Erwerbers und des Veräußerers gibt. Eine solche von Wienands gewollte Verknüpfung zwischen der gewstlichen Behandlung bei Erwerber und Veräußerer würde konsequent zu Ende gedacht auch bedeuten, dass ein VG, der bei dem Veräußerer nicht der GewSt unterliegt, bei dem Erwerber auch nicht zu gewstlich anzuerkennenden Abschr führen dürfte.

Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 20) halten die Versagung des step-up für GewSt-Zwecke dann für nicht gerechtfertigt, wenn der Übertragungsgewinn der GewSt unterlegen hat. UE verkennen Benkert/Mennert die Wechselwirkung zwischen Übertragungs- und Übernahmegewinn. Durch einen Übertragungsgewinn wird ein Übernahmeverlust automatisch verringert, da der Bw des übergehenden BV höher wird. Zu der von Benkert/Mennert aufgezeigten Korrespondenz zwischen Veräußerer und Erwerber kann es uE daher nicht kommen.