Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3.3.1 Rückgriff

Tz. 242

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die in § 8a Abs 1 S 2 Alt 2 KStG idF des StandOG bzw idF des sog Korb II-Gesetzes/§ 8a Abs 1 S 3 Alt 2 KStG idF des UntStFG gewählte Formulierung "zurückgreifen kann" ist unpräzise. Unstreitig ist, dass bereits das Bestehen eines Rückgriffsanspruchs ausreicht; der Dritte muss den Anspruch nicht tats geltend machen. GlA s Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 142) und Prinz/Hick (FR 2005, 924, 925).

Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 90) geht uE zutr davon aus, dass der Begriff "Rückgriff auf den AE bzw auf eine ihm nahe stehende Person" sowohl persönliche als auch sachliche Rückgriffsrechte erfasst.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 21) legt den Begriff der Rückgriffsmöglichkeit iRd § 8a KStG aF weit aus. Danach gelten Vergütungen, die die Kap-Ges an einen Dritten zahlt, unter den Voraussetzungen des § 8a KStG als vGA, soweit der Dritte auf den AE oder eine diesem nahe stehende Person (zB als Sicherungsgeber) zurückgreifen kann. Ein konkreter rechtlich durchsetzbarer Anspruch (zB auf Grund einer Garantieerklärung oder einer Bürgschaft), eine Vermerkpflicht in der Bil, eine dingliche Sicherheit (zB Sicherungseigentum, Grundschuld) oder eine harte oder weiche Patronatserklärung reichen danach für die Anwendung des § 8a KStG aus, sind aber nicht erforderlich. Ebenfalls hierzu s Tz 248 ff. Nach Verw-Auff genügt es bereits, wenn der AE oder die ihm nahe stehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht. Bei back-to-back-Finanzierungen (s Tz234 ff und 248) soll die Abtretung der Einlageforderung gegen die Bank nicht erforderlich sein. GlA s Schwedhelm/Ehnert (FR 2004, 249, 252). In Konzernfällen ist nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 22) regelmäßig davon auszugehen, dass die MG für die Verbindlichkeiten der TG einstehen muss, "es sei denn, die MG widerlegt diese Vermutung".

Tz. 243

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Im Schrifttum stößt die strenge Verw-Auff nahezu flächendeckend auf Ablehnung. Dort wird gefordert, den Anwendungsbereich des § 8a Abs 1 S 2 bzw 3 KStG auf Fälle zivilrechtlich durchsetzbarer Rückgriffsansprüche zu begrenzen. So insbes Bundessteuerberaterkammer (IStR 1994, 326); Herzig (StuW 1993, 247); Hey (RIW 1993, 836 und RIW 1994, 224); Wassermeyer (WP-HdU 2001, Band 1, Kap G Rn 560); Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 214); Bellstedt ( DB 1995, 11 ); Prinz (FR 2004, 334, 335); Körner (IStR 2004, 217, 220); Kreft (BB 2004, 1191, 1194); Grotherr (DStZ 2004, 249, 253) und Küster (BB 2002, 2158). Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 138) nennt als rechtlich durchsetzbare Rückgriffsansprüche insbes

•	Bürgschaften (§§ 765 ff BGB),
•	Garantieerklärungen (§ 305 BGB aF, § 311 BGB nF),
•	Kreditaufträge (§ 778 BGB) (ebenfalls hierzu s Tz 254 ),
•	Pfandrechte (§§ 1204 ff BGB) an beweglichen Sachen, Rechten und Immobilien,
•	Schuldbeitritte (§ 421 BGB) und
•	Wechselsicherheiten.

Insbes auch die Konzernvermutung der Fin-Verw stößt im Schrifttum (stellvertretend s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 132; Körner (IStR 2004, 217, 220) und Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 141) auf breite Ablehnung. Ablehnend auch s Janssen (RIW 1998, 312, 313) unter Hinweis auf das Urt des FG Ba-Wü v 26.09.1996 (EFG 1997, 456, 457). Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 88), kritisiert insbes die Umkehr der Beweislast, nach der die MG die Vermutung widerlegen muss, dass sie für Verbindlichkeiten der TG einsteht ( s Tz 242 ). SE fehlt für eine solche Regelung jede rechtliche Grundlage

Bei der Anwendung des § 8a KStG idF des sog Korb II-Ges legt die Fin-Verw den Begriff des Rückgriffs wes enger als bei der Anwendung des § 8a KStG aF aus. Nach dem Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 19, ist ein Rückgriff nur dann anzunehmen, wenn

•	ein rechtlicher Anspruch (zB Garantieerklärung, Patronatserklärung, Bürgschaft, Andienungsrecht) oder
•	eine dingliche Sicherheit (zB Grundschuld, Sicherungseigentum, Pfandrecht) besteht.

UE setzt die Formulierung in Rn 19, wonach ein rechtlicher Anspruch oder eine dingliche Sicherheit bestehen muss, voraus, dass der Rückgriff zivilrechtlich wirksam vereinbart ist.

Insbes in Konzernfällen besteht – anders als bei § 8a KStG aF – nicht mehr automatisch die widerlegbare Vermutung, dass die MG für die Verbindlichkeiten der TG einstehen muss.

Vielmehr ist ein rechtlicher oder dinglicher Anspruch gegen die MG erforderlich.

Nach Ansicht von Kreft (BB 2004, 1191, 1194) sollte § 8a Abs 1 S 2, 2. Alt KStG darüber hinaus nur dann angewendet werden, wenn das Rückgriffsrecht des Dritten zu einer Erweiterung der Haftungsmasse für die Bedienung der Fremdfinanzierung dient. UE gibt der Gesetzeswortlaut eine solche Auslegung nicht her.

Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-21) will – uE unzutr – einen Rückgriff nur dann annehmen, wenn ein direkter vertraglicher Anspruch besteht.

Dörr/Schreiber (DStR 2005, 1205, 1207) raten zB nur einen Rangrücktritt zu erklären und damit einen R...