Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Zwischenwertansatz (teilweise Aufdeckung stiller Reserven)

Tz. 160

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Bei einem Zwischenwertansatz werden die vorhanden stillen Reserven des eingebrachten Vermögens tw aufgedeckt. Diese Bewertung liegt innerhalb der Grenzen eines Bw- und Tw-Ansatzes. Ist der Tw der Sacheinlage niedriger als der Bw, entfällt ein Zwischenwertansatz. In welchem Maße die stillen Reserven aufgedeckt werden, ist von der Übernehmerin frei bestimmbar.

Die stillen Reserven können nicht willkürlich auf die WG verteilt werden, dh keine selektive Aufstockung für bestimmte WG (hM s W/M, § 20 UmwStG Rn 953 mwNachw; S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 315 ff; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.23 iVm 22.08; aA s Friederichs in H/B, UmwStG 2. Aufl, § 20 Rn 174). Dies ergibt sich uE schon aus den allgemeinen Grundsätzen des entgeltlichen Erwerbs von Sachgesamtheiten (s Patt in H/H/R, § 16 EStG Rn 211 zum MU-Anteil); aus Sicht der aufnehmenden Kap-Ges liegt nämlich ein Anschaffungsgeschäft vor (s § 22 UmwStG [vor SEStEG] Tz 11). Der BFH hat ausdrücklich die hM bestätigt und somit die beliebige und unterschiedliche Zuweisung von stillen Reserven auf die vd WG des Sacheinlagegegenstands als unzulässig erachtet (s Urt des BFH v 10.07.2002, BStBl II 2002, 784 unter II 1. a).

Zwischenwertansatz bedeutet den Wertmaßstab, der einheitlich und gleichmäßig auf alle WG des Sacheinlagegegenstands anzuwenden ist. Es gilt der Grundsatz der gleichmäßigen Aufstockung (s Urt des BFH v 24.05.1984, BStBl II 1984, 747). Die in den WG ruhenden stillen Reserven sind nach einem einheitlichen Maßstab aufzudecken. Hierbei muss der Betrag der stillen Reserven insgesamt und die Verteilung auf die einzelnen WG (Anlagevermögen, Umlaufvermögen und auch stfreie Rücklagen, s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 320) ermittelt werden. Die stillen Reserven sind dann gleichmäßig um den Prozentsatz aufzulösen, der dem Verhältnis der mit dem Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven zum Gesamtbetrag der Reserven im eingebrachten Vermögen entspr. Der Gesamtbetrag der stillen Reserven ergibt sich aus der Differenz des Bw der eingebrachten WG und dem Tw des Sacheinlagegegenstands. Der Tw ist hierbei normspezifisch zu verstehen (s Tz 157). Nach Auff der Fin-Verw ist ein originärer Geschäftswert/Praxiswert erst (und nur) dann zu berücksichtigen, wenn die übrigen WG bereits mit den Tw (Höchstwert nach § 20 Abs 2 S 6 UmwStG) angesetzt sind, aber noch eine Differenz zum gewählten Zwischenwertansatz verbleibt (›Stufentheorie‹; hA, s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 22.08; krit, aber im Ergebnis zustimmend, s S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 319; W/M, § 20 UmwStG Rn 952; s Urt des BFH v 24.05.1984, BStBl II 1984, 747 unter 3.1.3. mit Hinw auf Schr des BMF v 20.07.1970, BStBl I 1970, 922 unter II. Nr 3). Abweichend von der Auff der Fin-Verw und der hA sind uE selbst geschaffene immaterielle WG und ein originärer Geschäftswert nicht erst dann zu berücksichtigen, wenn die stillen Reserven der übrigen WG bereits aufgedeckt sind. Vielmehr sind der Geschäftswert und davon abgrenzbare originäre immaterielle WG nach dem Grundsatz der gleichmäßigen und verhältnismäßigen Aufstockung gleichwertig mit den übrigen WG zu berücksichtigen (s Patt in H/H/R, § 16 EStG Rn 211 unter AK). Zur geänderten Beurteilung der Ermittlung eines Zwischenwertansatzes bei Sacheinlagen gem § 20 UmwStG idF des SEStEG s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 207.

Beispiel eines Zwischenwertansatzes nach der hA:

A bringt im Wege der Sachgründung (alternativ: durch Ausgliederung zur Neugründung gem § 123 Abs 3 UmwG) sein Einzelunternehmen zum 31.12.2005 in eine GmbH ein, deren Gründungs-Kap 200 000 EUR betragen soll.

Der Tw des Einzelunternehmens zum 31.12.2005 beträgt 1,1 Mio EUR (dh stille Reserven von 1,05 Mio EUR). Durch die Sachgründung der GmbH mit einem Stamm-Kap von 200 000 EUR werden 150 000 EUR der stillen Reserven des Einzelunternehmens aufgedeckt. Diese Reserven sind gleichmäßig auf die WG des eingebrachten BV zu verteilen. Die Tw (jeweils in EUR) für die einzelnen WG zum Einbringungsstichtag betragen:

Die stillen Reserven im Anlagevermögen und den Waren betragen 550 000 EUR. Der selbst geschaffene Firmenwert bleibt außer Betracht. Dieser wäre erst bei einem Zwischenwertansatz von über 600 000 EUR zu berücksichtigen. In diesem Fall wäre nämlich eine Aufstockung von mehr als 550 000 EUR vorzunehmen, die mehr als alle stillen Reserven der aktivierten WG umfassen würde. Bei den werthaltigen WG werden durch den Zwischenwertansatz von 200 000 EUR mithin ca 27,273% der stillen Reserven realisiert (Verhältnis von 150 000 EUR aufgedeckte stille Reserven gegenüber von 550 000 EUR vorhandenen stillen Reserven der bilanzierten WG). Die Aufstockungsbeträge sind nach diesem einheitlichen Prozentsatz zu bestimmen.

Tz. 161

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Wird ein MU-Anteil in eine Kap-Ges eingebracht und wird die Übernehmerin MU der (weiter bestehenden) MU-Schaft, bezieht sich ein Zwischenwertansatz auf die durch den MU-Anteil repräsentierten ideellen WG des Ge...