Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.1.2 Teil- oder unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern durch den Steuerpflichtigen (§ 3c Abs 2 S 6 EStG)

Tz. 104

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 3c Abs 2 S 6 EStG erfasst BV-Minderungen, BA oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Kö. Wegen Einzelheiten zu den Begriffen BV-Minderung, BA und Veräußerungskosten s Tz 56. Wegen Sonder-BA s Tz 110.

Eine entspr Regelung für WK (s Tz 56), die von dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht erfasst werden, war nicht erforderlich. Diese Fallkonstellation kann zB auftreten, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zB wegen mangelnder personeller Verflechtung nicht vorliegen. Bei einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung ist § 3c Abs 2 EStG bereits nach allgemeinen Grundsätzen anzuwenden. Erfolgt die Nutzungsüberlassung um Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, stehen die Aufwendungen mit tw stfreien Einnahmen im wirtsch Zusammenhang (s Urt des BFH v 28.02.2013, BStBl II 2013, 802). Insoweit liegen dann WK bei den Eink aus KapV und zB nicht aus V+V vor. Ab dem VZ 2009 führt dies zu einer vollen Nichtabziehbarkeit dieser WK (s § 20 Abs 9 S 1 EStG). Etwas anderes gilt nur in den Fällen, in denen zum Teil-Eink-Verfahren optiert worden ist (s § 32d Abs 2 Nr 3 EStG). Ebenfalls hierzu s § 32d EStG Tz 19. Bei einer teilentgeltlichen Überlassung gelten die vorstehenden Ausführungen entspr für den unentgeltlichen Teil.

Weiter muss es sich um Aufwendungen des Gesellschafters einer Kö handeln. Dh es wird nur die Überlassung von WG des BV durch den AE erfasst. Handelt es sich um Aufwendungen einer dem AE nahe stehenden Person ist § 3c Abs 2 S 6 EStG nicht einschlägig.

Tz. 105

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Anders als § 3c Abs 2 S 1 EStG setzt die Anwendung des § 3c Abs 2 S 6 EStG einen wirtsch Zusammenhang (s Tz 59 ff) mit dem Teil-Eink-Verfahren unterliegenden Einnahmen nicht voraus.

Tz. 106

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Weitere Voraussetzung ist, dass eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste teil- oder unentgeltliche Überlassung von WG an die Kö vorliegt.

Eine unentgeltliche Überlassung liegt vor, wenn die Kö für die Überlassung des WG eine Gegenleistung (zB Pacht, Zins) nicht erbringen muss.

Eine teilentgeltliche Überlassung liegt vor, wenn die Gegenleistung (zB Pacht, Miete, Zins) niedriger als das fremdübliche Entgelt ist. Hierzu auch s Schr des BMF v 23.10.2013 (BStBl I 2013, 1269, Rn 6 und 7).

Bei der Frage, ob die teil- bzw unentgeltliche Überlassung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, also im Zusammenhang mit Beteiligungs- und nicht mit sonstigen voll stpfl Erträgen (zB Miet-, Zinserträgen) steht, kann uE auf die Rspr zu § 17 EStG zurückgegriffen werden. Hier geht es um die Frage, ob Finanzierungsmaßnahmen des Ges-Gf durch das Arbeits- oder das Beteiligungsverhältnis veranlasst sind (s § 17 EStG Tz 262). Durch die sonstigen Eink kann eine teil- oder unentgeltliche Überlassung uE nur dann veranlasst sein, wenn auch ein fremder Dritter hierzu bereit gewesen wäre. Ebenso s Desens (in H/H/R, § 3c EStG, Rn 61ff). Dies kann bei einer teil- oder unentgeltlichen Vermietung ausnahmsweise dann der Fall sein, wenn die Teil-/Unentgeltlichkeit nur vorübergehend vereinbart ist und eine Vermietung an einen anderen Dritten nicht ohne Weiteres möglich wäre. Insoweit ist die Auff von Paintner (DStR 2015, 1, 6) uE unzutr, dass bei einer unentgeltlichen Überlassung stets § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist und bei einer teilentgeltlichen Überlassung stets nach dem Verhältnis des tats gezahlten zum fremdüblichen Entgelt aufzuteilen ist (s Tz 109). Auf Dauer wäre ein fremder Dritter idR jedoch nicht bereit, WG unentgeltlich zu überlassen. Ebenso s Forst (Ubg 2010, 194, 196ff) und s Förster (GmbHR 2011, 393, 399). Für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprechen uE weiterhin eine nicht unwesentliche Beteiligung an der Kap-Ges, fehlende gleichgerichtete (Sanierungs-)Maßnahmen gesellschaftsfremder Personen sowie ein Missverhältnis zwischen entstehenden Aufwendungen und (voll stpfl) Einnahmen. UE ist davon auszugehen, dass die Fin-Verw für die Frage der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis weiter die Grundsätze des Schr des BMF v 23.10.2013 (BStBl I 2013, 1269) anwendet. Dieses enthält in seinen Rn 14ff insbes Ausführungen zum sog Wechsel des Veranlassungszusammenhangs. Hierzu s Tz 107.

Nach seinem Wortlaut setzt § 3c Abs 2 S 6 EStG voraus, dass die BV-Minderung, BA oder Veräußerungskosten mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten un- oder teilentgeltlichen Überlassung in Zusammenhang stehen. Bei den substanzbezogenen lfd Aufwendungen (s Tz 103 und 109) könnte fraglich sein, ob ein solcher Zusammenhang besteht. UE ist dies im Hinblick auf den eindeutigen Willen des Gesetzgebers zu bejahen.

Tz. 107

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Es ist auch denkbar dass der Veranlassungszusammenhang wechselt. Dies ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für jeden VZ zu prüfen (s Urt des BFH v 28.02.2013, BStBl II 2013, 802 und BFH/NV 2013, 1081 sowie v 17.07.2013, BStBl II 2013, 817 und BFH/NV 2014, 21 sowie s Schr des BMF v 2...