Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.2 Einbringung gegen Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden von dritter Seite

Tz. 62

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Vereinnahmt der eine Einbringung tätigende Gesellschafter eine Geldzahlung (oder andere nicht in Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin bestehende Gegenleistungen) eines anderen Gesellschafters (Mitgesellschafter oder künftig der übernehmenden Pers-Ges beitretenden Gesellschafters) pers, führt dies zu einem Gewinn aus der Veräußerung desjenigen BV, das er für Rechnung des Zahlenden einbringt (= Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden; Grundfall 3, s Tz 58). Dieser durch die Zuzahlung von dritter Seite ausgelöste Veräußerungsvorgang ist von der Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG durch den (ehemaligen) Einzelunternehmer (im Fall des Grundfalls 3, s Tz 58) oder die Altgesellschafter einer MU-Schaft (im Fall der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Pers-Ges gegen Zuzahlung durch den Neugesellschafter in das Vermögen der Altgesellschafter) zu trennen ("Kombinationsfall"; ständige Rspr, s Tz 6). Die Zuzahlung eines Dritten ist keine "sonstige Gegenleistung" iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG (s Tz 129e). Zur Ermittlung des VG s Tz 63a. Diese Problematik ist von dem Sachverhalt zu unterscheiden, dass der hinzutretende Gesellschafter eine Geldzahlung in das Vermögen der Pers-Ges leistet und – ebenso wie der eine Sacheinlage einbringende Gesellschafter – dafür eigene Gesellschaftsrechte erwirbt (Grundfall 2, s Tz 58).

Eine für die Anwendung des § 24 UmwStG schädliche Zuzahlung ist nicht nur dann anzunehmen, wenn die sonstige Gegenleistung in das PV des Einbringenden gelangt. Eine § 24 UmwStG ausschließende Einbringung auf fremde Rechnung ist auch dann gegeben, wenn der Einbringende ein nicht in MU-Anteilen an der Übernehmerin bestehendes (sonstiges) Entgelt erhält, welches in sein Sonder-BV bei der aufnehmenden Pers-Ges gelangt (dazu auch s Tz 60). Die Zuzahlung in ein anderes (im Inl stverstricktes) BV des Einbringenden ist ebenso eine entgeltliche Übertragung des Einbringungsgegenstands, welche gerade nicht in der von § 24 Abs 1 UmwStG geforderten Gewährung/Erweiterung einer MU-Stellung in der Übernehmerin besteht (ebenso s Urt des BFH v 17.09.2014, IV R 33/11, BStBl II 2015, 717 und v 27.10.2015, VIII R 47/12, BStBl II 2016, 600; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 522; aA noch die Vorinstanz zu og BFH-Urt, s Urt des FG Köln v 22.06.2011, EFG 2012, 90, nrkr). Auch der Sinn und Zweck der Begünstigung des § 24 UmwStG (s Tz 6) gebietet keine andere Beurteilung. Das unternehmerische Engagement des Einbringenden wird in der Übernehmerin nur in einem um die zusätzlich zur MU-Stellung erlangte sonstige Gegenleistung geminderten Umfang fortgeführt. Diese Minderung beruht aber gerade nicht auf einer unentgeltlichen Zuwendung (so dass der Vorgang insges gem §§ 24 UmwStG, 6 Abs 3 EStG begünstigt wäre), sondern auf einer Übertragung gegen Entgelt. Wie der "Kaufpreis" vom Einbringenden/Veräußerer verwendet wird (ob im PV oder in einem "fremden" BV), spielt für die ertragstliche Beurteilung des Veräußerungsvorgangs keine Rolle.

Tz. 63

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Ob eine Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden vorliegt, ist nach wirtsch Gesichtspunkten zu beurteilen. Es kann keinen Unterschied machen, ob die Zuzahlung unmittelbar an den Einbringenden geleistet wird oder ihrem wirtsch Gehalt und der tats Verwendung gem (letztlich) in seine Verfügungsmacht gelangt (verdeckte Kaufpreiszahlung). Ein Wertausgleich, der hingegen (dauerhaft) in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin gezahlt wird, berührt die Anwendung des § 24 UmwStG nicht; es werden keine stillen Reserven aufgedeckt. Eine Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden ist (unter gebotener wirtsch Betrachtung) gegeben, wenn die Zuzahlung der aufnehmenden Gesellschaft nicht (auf Dauer) zur betrieblichen Verfügung steht. Eine die Anwendung des § 24 UmwStG ausschließende Ausgleichszahlung durch einen Dritten liegt (zB) in folgenden Sachverhalten vor:

• Die Zahlung wird an einen von dem Einbringenden bestimmten Empfänger (Gläubiger des Einbringenden) geleistet (dabei spielt keine Rolle, ob es sich stlich um eine Schuld des PV, des Sonder-BV des Einbringenden bei der Übernehmerin oder einer anderen betrieblichen Schuld des Einbringenden handelt). Wirtsch ist dies mit einer Geldzahlung an den Einbringenden vergleichbar, die dieser zur Tilgung einer eigenen (privaten) Schuld einsetzt.
• Die Zahlung gelangt auf das Konto der aufnehmenden Gesellschaft, wird aber kurzfristig (dh in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung) von dem Einbringenden entnommen und bei der Bemessung des Gewinnanteils des Einbringenden wird auf den nach Entnahme verbliebenen Kap-Anteil abgestellt (s Urt des BFH v 05.04.1984, BStBl II 1984, 518; s S/H/S, 7. Aufl. § 24 UmwStG Rn 145; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 158; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 65; s W/M, § 24 UmwStG Rn 606–609; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 24.12; s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.11; "laufende" Entnahmen zur Deckung des privaten Bedarf...