Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5.3 Ausübung des Wahlrechts

Tz. 168

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Die Wahl wird durch einen entspr Ansatz in der (wirksamen) St-Bil ausgeübt (Eröffnungs-Bil im Fall der Errichtung der Kap-Ges oder reguläre Bil auf den Stichtag der Einbringung oder dem ersten Stichtag nach dem Zeitpunkt der Einbringung, wenn diese innerhalb des Wj einer bestehenden Kap-Ges erfolgt). Maßgebend ist grds die St-Bil der übernehmenden Kap-Ges; nur wenn ein MU-(Teil-)Anteil einer weiter bestehenden Pers-Ges eingebracht wird, kommt es auf die Bil der Pers-Ges an (s Tz 169). Eine wirksame St-Bil ist auch dann gegeben, wenn der St-Erklärung eine H-Bil beigefügt wird, in der Ansätze oder Beträge, die den stlichen Vorschriften nicht entspr, durch Zusätze oder Anm den stlichen Vorschriften angepasst sind (s § 60 Abs 2 EStDV).

Das Bewertungswahlrecht ist (erst) als ausgeübt anzusehen, wenn die aufnehmende Kap-Ges die St-Erklärung für das Wj, in dem die Einbringung stattgefunden hat, einschließlich der dazugehörigen Bil beim FA eingereicht hat (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.31; ebenso s Urt des BFH v 28.05.2008, BStBl II 2008, 916). Bis zur Einreichung der Bil beim FA kann der Ansatz jederzeit geändert werden. Mit Ausübung des Wahlrechts ist die anderweitige Bewertungsmöglichkeit nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG jedoch verwirkt (s Tz 170). Ob zum Zeitpunkt der Abgabe der St-Bil zusammen mit der St-Erklärung beim FA der hr-liche Jahresabschluss von den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft bereits festgestellt worden ist, ist für Zwecke der Ausübung des stlichen Bewertungswahlrechts irrelevant (s Herlinghaus, EFG 2007, 474). Eine wirksame Ausübung des Bewertungswahlrechts trotz Einreichung von St-Erklärung nebst Bil ist allerdings dann nicht anzunehmen, wenn dies nur versehentlich erfolgte. Im Hinblick auf die hier vorzunehmende Abgrenzung gegenüber einer (unzulässigen) nachträglichen Sachverhaltsgestaltung (s Tz 170) ist uE an die Tatsache, dass die Abgabe der St-Erklärung ohne Wissen und Wollen der Kap-Ges erfolgte, ein klarer Nachweis zu fordern. Gleiches gilt, wenn der StPfl die eingereichte Bil ausdrücklich als vorläufig kennzeichnet oder als Entwurf tituliert. In diesem Fall ist der Stpfl mangels wirksamer Bil seinen St-Erklärungspfllichten nicht nachgekommen.

Tz. 169

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Wird ein einzelner MU-Anteil (an einer weiterbestehenden Pers-Ges) eingebracht und übernimmt demzufolge die aufnehmende Kap-Ges die MU-Stellung des Einbringenden, erfolgt uE die Ausübung des Bewertungswahlrechts in der St-Bil der Pers-Ges (an der die eingebrachte MU-Stellung besteht; ebenso s Urt des BFH v 30.04.2003, BStBl II 2004, 804). Denn stlich ist die MU-Beteiligung kein WG (im Gegensatz zum HR) und somit auch in der St-Bil der aufnehmenden Kap-Ges nicht zu bewerten (der Ausweis der MU-Beteiligung erfolgt nur als ›Merkposten‹ bzw spiegelbildlich zum Gesamt-Kap bei der MU-Schaft). Die MU-Beteiligung repräsentiert die ideellen Miteigentumsanteile an allen WG des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges zuzüglich des Sonder-BV. Buchführungspflichtig für das Gesellschaftsvermögen und das Sonder-BV (s Urt des BFH v 23.10.1990, BStBl II 1991, 401) ist die Pers-Ges. In der St-Bil der Pers-Ges für das Wj, in das der Zeitpunkt der Einbringung fällt, ist das Bewertungswahlrecht auszuüben. Im Fall der Aufdeckung stiller Reserven (Zwischenwertansatz oder Tw-Ansatz) ist in der Gesamthands-Bil der Pers-Ges eine positive Ergänzungs-Bil zu bilden und etwaiges Sonder-BV aufzustocken; bei einer Bw-Einbringung können aufgestockte Werte durch eine negative Ergänzungs-Bil wieder zurückgeführt werden. Eine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil ist nicht zu beachten, da der handelsbilanzielle Ansatz für die Beteiligung an der Pers-Ges in der Bil der aufnehmenden Kap-Ges keine Auswirkungen auf die St-Bil eines anderen Betriebs – nämlich der Pers-Ges – haben kann s Urt des BFH v 30.04.2003, BStBl II 2004, 804 unter II.2.b); s Kutt, BB 2004, 371; zweifelnd s Friederichs in H/B, UmwStG, 2. Aufl, Rn 189). Die Erstellung von Ergänzungs-Bil ist unabhängig von § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF), s Urt des BFH v 28.05.2008, BStBl II 2008, 918 unter 4. Zur gestalterischen Ausnutzung von Bilanzierungswahlrechten in St-Bil und H-Bil bei Konzernumstrukturierungen s Kutt, BB 2004, 371 und Schmitt, DStR 2004, 936.