Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2 Besteuerung bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist

Tz. 22

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Nach § 7 S 1 und 2 UmwStG werden den AE die offenen Rücklagen der Gesellschaft als Einnahmen aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zugerechnet. UE werden bei AE, die an der Übernahmegewinnermittlung teilnehmen und deren Anteile daher zum stlichen Übertragungsstichtag entweder tats zum BV der Pers-Ges gehören bzw zu diesem Stichtag als in das BV der Pers-Ges eingelegt gelten (s § 5 UmwStG und s § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG) die Einnahmen auf Grund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs 8 EStG (§ 20 Abs 3 EStG aF) in Eink aus Gew-Betrieb, aus L + F bzw freiberufliche Eink umqualifiziert (sog weite Einlagefiktion). Dies gilt uE auch in den Fällen, in denen der AE mit seinen Bezügen iSd § 7 UmwStG beschr stpfl ist, unabhängig davon, ob ein Übernahmeergebnis besteuert werden darf (s Tz 24). Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 5ff. UE kann die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 UmwStG (s § 5 UmwStG Tz 26) und des § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie nur für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung nach § 4 UmwStG, nicht hingegen für die Einnahmen iSd § 7 UmwStG gilt (sog enge Einlagefiktion). Denn die Bezüge iSd § 7 UmwStG sind in dem Übernahmeergebnis der 1. Stufe nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG noch enthalten (s § 4 UmwStG Tz 39ff). Erst über die Korrektur nach § 4 Abs 5 S 2 UmwStG werden sie aus dem Übernahmeergebnis herausgerechnet (s § 4 UmwStG Tz 90ff). Dies zeigt, dass eine unterschiedliche Besteuerung des Übernahmegewinns nach § 4 UmwStG und der Bezüge nach § 7 UmwStG nicht gerechtfertigt ist. Zu einer unterschiedlichen Besteuerung käme es jedoch ab dem VZ 2009, da bei Zugrundelegung der aA das Übernahmeergebnis dem Teil-Eink-Verfahren, die Bezüge iSd § 7 UmwStG jedoch idR der AbgeltungSt unterliegen würden (s Tz 24 und 30). Für die hier vertretene Auff sprechen auch die Regelungen des § 18 Abs 2 S 2 UmwStG und des § 4 Abs 6 S 4 UmwStG, die offensichtlich ebenfalls davon ausgehen, dass die Bezüge iSd § 7 UmwStG dem Teil-Eink-Verfahren unterliegen. Dass sich bei Zugrundelegung der aA die bei beschr Stpfl bei Zugrundelegung der hier vertretenen Auff ergebenden Wertungswidersprüche (s Tz 24) nicht ergeben würden, ist uE kein hinreichendes Argument. Im Übrigen stellt sich bei Zugrundelegung der aA die Frage nach einer EU-Rechtswidrigkeit (s Tz 30). GlA s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.27 und Rn 07.07; s Urt des SchlH FG v 15.09.2016 (EFG 2017, 437, Rev-Az: IV R 1/17), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 7 UmwStG Rn 7 und 14b), s Schnitter (in F/D, § 7 UmwStG Rn 27), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 20), s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 81), s Haisch (Ubg 2009, 96, 97), s Benecke/Beinert (FR 2010, 1120, 1121), s Krohn/Greulich (DStR 2008, 646, 652), s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 406), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 115), s Schell (IStR 2011, 704, 706), s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 63 und 84) und s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 217, 220). Ebenfalls hierzu s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 305) und s Kraft/Poley (FR 2013, 1113, 1116). AA s Stimpel (GmbH-StB 2008, 74, 78), s Förster (in FS Schaumburg, OVS 2009, 629, 642), s Viebrock/Hagemann (FR 2009, 737, 740) und s Förster/Felchner (DB 2008, 2445, 2448). Blöchle/Weggenmann (IStR 2008, 87, 93) wollen die Bezüge dem AE unmittelbar zurechnen und als Sonder-BE behandeln. Ebenfalls hierzu s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 610) und s § 18 UmwStG Tz 17.

Wegen der Frage, welche AE an der Übernahmeergebnisermittlung teilnehmen, s § 5 UmwStG Tz 1ff.

Bei einer späteren Veräußerung des MU-Anteils stellt sich bei AE, bei denen der Übernahmeverlust und damit die AK nach § 4 Abs 6 UmwStG iR der Umwandlung nicht zu berücksichtigen sind (s § 4 UmwStG Tz 128ff), die Frage, ob iRe Veräußerung nicht von dem dann vorhandenen Kap-Konto des MU, sondern von einem um den nabzb Übernahmeverlust erhöhten Betrag auszugehen ist. UE ist dies mangels Rechtsgrundlage zu verneinen. AA s Rund/Gluth (GmbH-StB 2016, 45, 46). Wegen einer vergleichbaren Problematik s Tz 33.

Tz. 23

Stand: EL 96 – ET: 05/2019

Da die Anteile an der Überträgerin in den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, am stlichen Übertragungsstichtag zum BV der Übernehmerin gehören (s Tz 22), sind die Einnahmen iSd § 7 UmwStG bei einer übernehmenden Pers-Ges iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Pers-Ges zu erfassen. Ebenfalls hierzu s Dötsch/Pung (DB 2006, 2704, 2710). Dh in diesen Fällen werden sowohl der Übernahmegewinn/-verlust als auch die Bezüge iSd § 7 UmwStG einheitlich und gesondert festgestellt. GlA s UmwSt-Erl 2011 Rn 07.07; s Urt des SchlH FG v 15.09.2016 (EFG 2017, 437, Rev-Az: IV R 1/17), s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts, Rn 265), s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 82), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 32), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 7 UmwStG Rn 18), s Schnitter (in F/D, § 7 UmwStG Rn 28), s Rauenbusch (DB 2008, 656, 662), s Schell (IStR 20...