Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.3 "Kann-Vorschrift"

Tz. 25

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach § 32a Abs 1 S 1 KStG kann ein St-Bescheid oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter … erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Anders als andere Korrekturvorschriften (zB s § 173 Abs 1 AO: "Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern …") ist § 32a KStG nach seinem Wortlaut eine Kann-Vorschrift. Ob es sich dabei um eine absichtliche Formulierung des Gesetzgebers handelt, ist aus der Ges-Begr nicht ersichtlich. Jedenfalls legt der Gesetzeswortlaut die Notwendigkeit einer Ermessensentscheidung des FA des AE nahe.

Tz. 26

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

UE könnte die Gestaltung des § 32a KStG als Kann-Vorschrift darin begründet sein, dass der Gesetzgeber gerade keine Grundlagenfunktion des KSt-Bescheids der Kö für den Bescheid des AE haben wollte (s Tz 23). Die Änderung soll ermöglicht werden, aber nicht zwingend einer Korrektur bei der Kö nach § 8 Abs 3 S 2 KStG nachfolgen. Entgegen der tw in der Fach-Lit vertretenen Auff (s Briese, BB 2006, 2110) hat der KSt-Bescheid demnach gerade keine grundlagenbescheidähnliche Funktion für den Bescheid des AE. So halten wir es zB nicht für zwingend, dass einem unzutr vGA-Ansatz auf Ebene der Kö auch eine Änderung des Bescheids des AE nachfolgen muss; ebenso s Frotscher (in F/M, § 32a KStG Rn 44), s Rengers (in Blümich, § 32a KStG Rn 35), s Heinemann (in R/H/N, § 32a KStG Rn 62), und s Köhler (StbJb 2012/2013, 265/275); aA s Bauschatz (in Gosch, § 32a KStG Rn 28), s Intemann (in H/H/R, § 32a KStG Rn 14), und s Trossen (DStR 2006, 2295; obwohl Trossen andererseits in Tz 3.1 uE zutr ausführt, dass § 32a KStG gerade kein Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid begründet; anders aber wieder in Tz 3.4). Wie hier auch s Kohlhepp (DB 2009, 1416, in einer Urt-Anm zum Beschl des BFH v 20.03.2009, DB 2009, 939). Moritz (s DB 2009, 940, 941) will aus dem genannten BFH-Beschl allerdings – uE zu weit gehend – herauslesen, dass der BFH vom Verhältnis Grundlagenbescheid – Folgebescheid im Ergebnis nicht mehr so ganz weit entfernt sei. In seiner späteren Rspr hat sich der BFH allerdings deutlich geäußert, dass keine Grundlagenfunktion vorliegt; s Beschl des BFH v 05.06.2015 (GmbHR 2015, 1053). Die hier vertretene Auff wird uE auch durch das Urt des BFH v 24.06.2014 (BFH/NV 2014, 1501) bestätigt. Im Urt-Fall war eine vGA auf Ebene der Gesellschaft auf eine nicht sachgerechte Schätzung gestützt worden, die das FA vorgenommen hatte, um bei einer insolventen GmbH ein langwieriges und zeitaufwendiges Klageverfahren zu vermeiden.

Auch nach Auff der Fin-Verw wird der KSt-Bescheid durch § 32a Abs 1 KStG nicht zum Grundlagenbescheid; dazu s Vfg der OFD Ffm v 09.01.2008 (EStK § 20 EStG F 3 Karte 8).

Beispiel:

Das FA der V-GmbH nimmt (objektiv zu Unrecht) eine vGA wegen eines angeblich überhöhten GF- Gehalts an. Der ESt-Bescheid des AE V ist bestandskräftig.

Lösung:

Zwar ermöglicht § 32a Abs 1 KStG eine Änderung des ESt-Bescheids des V zu seinen Gunsten (tw Besteuerung einer vGA anstatt volle Besteuerung von Arbeitslohn). Das für die ESt-Veranlagung des V zuständige FA "kann" zwar den ESt-Bescheid des V ändern, "muss" es aber nicht, da der gegenüber der V-GmbH ergangene KSt-Bescheid keine Grundlagenfunktion für die ESt des V hat (s Beschl des BFH v 05.06.2015, GmbHR 2015, 1053; aA s Briese, BB 2006, 2110).

Das für die ESt des V zuständige FA kann demnach nach wie vor eigenständig darüber entscheiden, ob dem V eine vGA zugeflossen ist oder nicht (dazu s Tz 23).

Tz. 27

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Im Übrigen (also wenn die Annahme einer vGA objektiv zutr ist) geht der Ermessensspielraum des FA des AE gegen Null. Würde sich eine Änderung zugunsten des AE auswirken, dürfte dafür bereits ein entsprechender Änderungsantrag des AE zu einer zwingenden Änderung nach § 32a Abs 1 KStG führen. Aber auch bei einer möglichen höheren Steuer ist das FA verpflichtet, die "richtige" Steuer gegenüber dem AE festzusetzen.

Auch der BFH geht von einer Ermessensreduzierung auf Null aus; s Beschl des BFH v 20.03.2009 (DB 2009, 939), s Urt des BFH v 24.06.2014 (BFH/NV 2014, 1501), und s Urt des BFH v 16.12.2014 (DB 2015, 1200).