Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.5 Vergleichskriterien für den Rechtstypenvergleich

Tz. 88

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Einordnung ausl Gesellschaften erfolgt auf Basis der durch die Rspr des RFH und BFH (s Tz 87b) entwickelten Grundsätze eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs (zum Typenvergleich zuletzt s BFH v 18.05.2021, BStBl II 2021, 875 und BFH v 14.02.2023, BStBl II 2023, 557). Die FinVerw hat im sog LLC-Erl (BMF v 19.03.2004, BStBl I 2004, 411) die maßgebenden Kriterien zusammengefasst (s hierzu auch Ungemach, DStZ 2023, 654).

Die Grundsätze stellen darauf ab, ob eine Vergleichbarkeit zu einer inl Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG oder einer sonstigen jur Pers iSd § 1 Abs 1 Nr 4 KStG besteht. Die Einordnung als Kö erfolgt, wenn sich bei einer Gesamtbetrachtung der einschlägigen ausl Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarung über Organisation und Struktur ergibt, dass das ausl Gebilde rechtlich und wirtsch einer inl Kö oder sonstigen jur Pers gleicht. Dabei sind die Elemente heranzuziehen, die nach dt Recht die wesentlichen Strukturmerkmale einer Kö ausmachen. Die Beurteilung richtet sich somit allein nach dem dt StR, auf das StR und ZivR des ausl Staates kommt es nicht an. Ebenso wenig kommt der vorhandenen oder fehlenden Rechtsfähigkeit des ausl Gebildes oder der Anzahl der Gesellschafter eine Bedeutung zu.

Tz. 89

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Das zweistufige Prüfungsverfahren setzt sich wie folgt zusammen (s auch OFD Ffm v 15.06.2016, IStR 2016, 860):

• Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften des einzuordnenden Gebildes nach dem jeweils geltenden ausl Gesellschaftsrecht.
• Rechtsvergleich mit konkreten bzw abstrakten Rechtsformen des dt Rechts.

Ergibt sich aus dem ges Regeltypus des ausl Gebildes bereits eine Vergleichbarkeit mit einer inl Rechtsform (abstrakter Rechtstypenvergleich), so bedarf es nur dann einer Einordnung nach dem konkreten Gesellschaftsvertrag, wenn dieser vom ges Leitbild wes abw (konkreter Rechtstypenvergleich); zu dieser Reihenfolge im LLC-Erl, s Raquet (IStR 2024, 10).

Tz. 90

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Als wes Strukturmerkmale für eine Unterscheidung zwischen Kö und Pers-Ges nennt der LLC-Erl:

• Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung
• Beschr Haftung
• Freie Übertragbarkeit der Anteile
• Gewinnzuteilung
• Kap-Aufbringung
• Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft (nur eingeschr)
• Gewinnverteilung
• Formale Gründungsvoraussetzungen

Dieser Kriterienkatalog beruht maßgeblich auf der Ggü-Stellung der GbR und OHG mit der GmbH und AG und lässt andere dt Rechtsformen bei der Betrachtung außer Ansatz (s hierzu Riehm, DStZ 2024, 247).

Die einzelnen Merkmale sind in einer Gesamtbetrachtung zu gewichten; keinem Merkmal kommt dabei alleinige ausschlaggebende Bedeutung zu. Führt die Prüfung zu keinem eindeutigen Gesamtbild, soll das Gebilde als Kö eingestuft werden, wenn die Mehrzahl der Kriterien für eine Kö sprechen.

Tz. 91

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Weicht die Einstufung für dt und ausl Besteuerungszwecke voneinander ab, entsteht ein Qualifikationskonflikt, der auch eine unterschiedliche abkommensrechtliche Einstufung von Eink zur Folge haben kann. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn im Ausl ein Wahlrecht auf Besteuerung als Kö besteht.

Mit der Einführung des Optionsmodells nach § 1a KStG besteht nunmehr die Möglichkeit, drohende Qualifikationskonflikte durch Option zur KSt zu vermeiden. Für ausl Gesellschaften ist dabei nach § 1a Abs 1 S 6 Nr 2 KStG zwingende Voraussetzung, dass sie im Geschäftsleitungsstaat einer der dt unbeschr KStPflicht vergleichbaren StPflicht unterliegen, um das künstliche Entstehen hybrider Gesellschaften zu verhindern (s ausführlich § 1a KStG Tz 31). Für inl optierende Gesellschaften iSd § 1a KStG ist eine gleichzeitige Option in ausl Staaten dagegen keine Voraussetzung.

Tz. 92

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Das formelhafte Abprüfen der Kriterien und die im Zweifel vorzunehmende Entsch nach der Mehrzahl der Strukturmerkmale erfahren in der Lit vermehrt Kritik. Diese beruht ua auf der Fortentwicklung des Gesellschaftsrechts und der damit verbundenen Annäherung von Pers-Ges und Kap-Ges (s Brusa/Eisenbeiß/Gimmler, in Mössner/Lampert, StR international tätiger Unternehmen, 6 Auflage 2023, Rz 7.6).

Linn/Maywald (IStR 2021, 825) stellen insoweit fest, dass die Strukturmerkmale durch das MoPeG und KöMoG erheblich an Trennschärfe verloren haben bzw zT überhaupt nicht mehr anwendbar sind. Durch die individualvertragliche Ausgestaltung lasse sich bereits jetzt für ausl Gebilde das gewünschte Ergebnis herstellen. Röder (s IStR 2021, 795) schlägt vor, den Rechtstypenvergleich durch ein alleiniges Abstellen auf die Haftungsverfassung als wes Strukturelement zu vereinfachen. Bei Pers-Ges haftet – im Gegensatz zu Kö – mind ein Beteiligter unbeschr, so dass insoweit eine eindeutige Abgrenzung ermöglicht wird (krit zum Abstellen auf die Haftungsverhältnisse im Hinblick auf die KG und KGaA, s Raquet, IStR 2024, 10).
Nach ihrer Auff sollte über die Einführung eines umfassenden Optionsmodells – vergleichbar dem US-Recht – nachgedacht werden (so auch Scheller, ISR 2023, ...