Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.2.6.2.7 Schädliche Gegenleistung (§ 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG) – Ermittlungsgrundsätze

Tz. 51n

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Übersteigt der gW der sonstigen Gegenleistungen die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG, ist der Antrag auf Bw-/AK-Fortführung nicht (mehr) zulässig. Die Minderbewertung ist eingeschr, wenn die Gegenleistung unterhalb des gW der eingebrachten Beteiligung (Obergrenze der Bewertung) liegt. Das bisherige System des (Mindest-)Ansatzes des gW der Zusatzleistung, (nur) wenn dieser Wert höher als der Bw/AK der eingebrachten Anteile ist (s § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF, s Tz 51), kann nicht beibehalten werden. Denn nach der Neuregelung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 Buchst a UmwStG ist eine die Bewertung einschr Gegenleistung anzunehmen, wenn der Wert der Zusatzleistung bereits ein Viertel des Bw/der AK der eingebrachten Beteiligung übersteigt. Folgerichtig ist die Bw-/AK-Einbringung schon dann ausgeschlossen, wenn eine schädliche Gegenleistung hinter dem Bw/den AK der eingebrachten Beteiligung zurückbleibt. Denn sie besteht nur, soweit eine sonstige Gegenleistung die Grenzen iSd § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG nicht überschreitet (s "soweit" aE von § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG). Die Mindestbewertung der eingebrachten Beteiligung bei sonstigen Gegenleistungen wird also nicht länger durch den Wert der Gegenleistung selbst bestimmt, sondern ist auf der Grundlage einer Verhältnisrechnung zu ermitteln.

Die notwendige Ermittlung der Bewertungseinschränkung bei Gegenleistungen, die die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG übersteigen, wird so vorgenommen, dass die geringstmögliche Beschränkung des Antragsrechts auf Bewertung unterhalb des gW eintritt. Denn im Fall schädlicher Gegenleistungen wird die Bw-/AK-Einbringung nur in dem Umfang ausgeschlossen, in dem der Überhang der die Grenzen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG überschreitenden Gegenleistung sich zum Wert der eingebrachten Beteiligung verhält. Der Betrag einer der Höhe nach insges schädlichen Gegenleistung wird also, soweit dieser der maßgebenden Grenze des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG entspr ("Freibetrag"), dem "Bereich" des (stneutralen) Anteilstauschs zugeordnet, der zum Bw/zu AK erfolgen kann.

Die Behandlung der Grenzen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG als "Freibetrag" für Zusatzleistungen kann in bestimmten Sachverhaltskonstellationen dazu führen, dass beim Einbringenden für die erworbene Beteiligung AK mit einem Betrag von unter 0 zustande kommen würde. Weiterhin führt bei Gegenleistungen oberhalb des Bw/der AK der eingebrachten Beteiligung die Neuregelung (wegen der "Freibetragsbetrachtung") zu einer Besserstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage. Diese Auswirkungen sind "nicht beabsichtigt" (s BT-Drs 18/6094 v 23.09.2015, 89). Daher ist nach Anwendung des § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG eine Vergleichsbetrachtung mit dem (gesamten) Betrag des gW der Zusatzleistung anzustellen (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG). Dieser Gesamtwert der sonstigen Gegenleistung ist die Untergrenze des Bewertungsansatzes, der folglich dann zum Tragen kommt, wenn der nach § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG ermittelte Wert niedriger ist. Negative AK der erworbenen Anteile an der Übernehmerin und eine (ungewollte) Besserstellung werden hierdurch gleichermaßen verhindert.