Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.3.3 Ausschüttungsgesperrter Betrag iSd § 268 Abs 8 HGB

Tz. 398

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Durch das BilMoG wurde § 301 S 1 AktG dahingehend erweitert, dass in der Definition des Höchstbetrags der Gewinnabführung auf § 268 Abs 8 HGB Bezug genommen wird (dazu s Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584; s Funnemann/Graf Kerssenbrock, BB 2008, 2674; s Zülch/Hoffmann, DB 2010, 909; s Marx/Dallmann, Stbg 2010, 453; s Küting/Lorson/Eichenlaub/Toebe, GmbHR 2011, 1 und s Spingler, Wpg 2012, 637). Nach § 268 Abs 8 HGB idFd BilMoG dürfen Gewinne, wenn selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV in der Bil ausgewiesen werden, nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuz eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mind den insges angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten St entspr. § 301 S 1 AktG überträgt diese Ausschüttungssperre auf die Organschaft und regelt eine inhaltsgleiche Abführungssperre (dazu auch s Lanfermann/Röhricht, DStR 2009, 1216).

Diese Regelung, die eine Gläubigerschutzfunktion hat, soll vermeiden, dass durch die Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller WG bei der OG Gewinnabführungspotential und damit mittelbar bei dem OT, entgegen der Intention des § 268 Abs 8 HGB, Ausschüttungspotenzial geschaffen wird. Darüber hinaus erfasst die Ausschüttungssperre solche Buchgewinne, die aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen nach § 246 Abs 2 S 2, § 253 Abs 1 S 4 HGB zum Zeitwert resultieren (s Neumayer/Imschweiler, GmbHR 2011, 57, 58).

Nach § 268 Abs 8 S 2, 3 HGB ist der S 1 des § 268 Abs 8 HGB auch anzuwenden

• auf in der Bil ausgewiesene aktive latente St, soweit diese die passivierten latenten St übersteigen, und
• auf Verpflichtungen zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen iSd § 246 Abs 2 S 2 HGB.

Da die stliche Anerkennung der Organschaft die punktgenaue Abführung des sich nach § 301 AktG ergebenden Höchstbetrags der Gewinnabführung voraussetzt (s Tz 356), ist die Beachtung dieser in § 301 AktG ausdrücklich erwähnten Abführungssperre aus stlicher Sicht zwingend (wegen Heilungsmöglichkeiten bei einer Zuviel-Abführung s Tz 500ff). Bestehende Alt-GAV müssen wegen der zwingenden ges Neuregelung nicht geändert werden. Neu abgeschlossene GAV sollten eine dynamische Verweisung auf § 301 AktG in der jeweils geltenden Fassung enthalten (s Schr des BMF v 14.01.2010, BStBl I 2010, 65; weiter s Tz 368; s auch Kieker/Vollmar, DStR 2009, 842 und s Görden, GmbH-StB 2010, 67).

Tz. 399

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Neumayer/Imschweiler (GmbHR 2011, 57, 59) weisen auf ein ges nicht geregeltes Folgeproblem aus der Änderung des § 301 S 1 AktG hin. Es geht dabei um das weitere Schicksal des als Folge eines ausschüttungsgesperrten Betrags nach § 301 AktG iVm § 268 Abs 8 HGB entstandenen "Gewinnvortrags" der OG. Außerhalb der Organschaft kann der gesperrte Betrag in künftigen Jahren aufgelöst und als Bil-Gewinn ausgeschüttet werden.

Innerhalb der Organschaft ergibt sich das Problem, dass die Auflösung des Sperrbetrags (= in organschaftlicher Zeit gebildete Gewinnrücklage) nicht den Jahresüberschuss erhöht, an den der GAV anknüpft, sondern erst auf einer nachgelagerten Stufe den Bil-Gewinn (s Tz 382). Nach Auff von Kahle/Schulz/Vogel (Ubg 2011, 178, 185) dürfen in die Gewinnrücklagen eingestellte ausschüttungsgesperrte Beträge – entgegen der Regelung des § 301 S 2 AktG – auch in den Folgejahren nicht abgeführt werden, da sich ansonsten eine nur um ein Jahr verzögerte Abführungssperre ergäbe. AA s Neumayer/Imschweiler (GmbHR 2011, 57, 59). UE bildet die Ausschüttungs- bzw Abführungssperre spiegelbildlich das immaterielle WG ab. Deshalb erscheint die spätere Abführung der im Erstjahr in eine Gewinnrücklage eingestellten Betrags insoweit zulässig, als sie der Abschr des immateriellen WG entspr. Entspr gilt für einen Gewinn, der sich bei späterem Wegfall des Grundes für die Abführungssperre ergibt (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 393). Die Fin-Verw hat sich zu den stlichen Folgewirkungen dieser hr-lichen Frage bisher nicht geäußert.

Tz. 400

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Abführungssperre greift nicht, soweit die nach § 268 Abs 8 S 1 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge auf der Ebene der OG durch frei verfügbare Rücklagen (das sind Gewinnrücklagen und freie Kap-Rücklagen, s Begr des Reg-Entw zum BilMoG, BT-Drs 16/10067, 64) gedeckt werden können. Das IDW (s FN IDW 2011, 351) hat an das BMF die Frage gerichtet, ob das auch für in vororganschaftlicher Zeit gebildete Gewinn- und Kap-Rücklagen gilt. Zwar führt eine in organschaftlicher Zeit erfolgte Auflösung und Abführung vororganschaftlicher Gewinnrücklagen zur Nichtanerkennung der Organschaft (s R 14.5 Abs 4 S 1 KStR 2022 und s Tz 396). Nach uE zutr Auff des IDW steht diese Regelung in den KStR (damals noch R 60 Abs 4 S 1 KStR) einer Berücksichtigung der vororganschaftlichen Gewinn- und Kap-Rücklagen iRd Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags nicht entgegen, da diese Rücklagen tats nicht abgeführt werden...