Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.5.2 Umwandlungssteuererlass 2011

Tz. 132

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Im Hinblick darauf, dass die FinVerw. nach der Änderung des UmwStG durch das SEStEG den europäischen Teilbetriebsbegriff der FRL für maßgebend erachtet (s Tz 101) sind die Zuordnungsregeln durch den UmwSt-Erl 2011 angepasst worden.

Tz. 133

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Unter Zugrundelegung des europäischen Teilbetriebsbegriffs gelten nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02ff) nunmehr folgende Zuordnungsgrundsätze:

a) Funktional wes Betriebsgrundlagen und nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbare WG

Die funktional wes Betriebsgrundlagen müssen dem jeweiligen Teilbetrieb zwingend zugeordnet werden. Zum Begriff und zu den Einzelheiten s § 20 UmwStG Tz 40ff. Wegen praxisrelevanter Fallgr s auch Goebel/Ungemach/Seidenfad (DStZ 2009, 354).

Nach uE zutr Auff von Schmitt (DStR 2011, 1108) ist der Begriff der wes Betriebsgrundlage enger als der des notwendigen BV, dh nicht alle Bestandteile des notwendigen BV (insbes große Teile des UV) sind nicht gleichzeitig eine wes Betriebsgrundlage im oa Sinne. Wohl aber wird die FinVerw die betreffenden WG uE dem zuordenbaren BV (dazu s nachstehend) zurechnen (glA s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 96).

Neu ist im UmwSt-Erl 2011 (Rn 15.02), weil auf dem europäischen Teilbetriebsbegriff beruhend, dass einem echten Teilbetrieb auch die diesem Teilbetrieb nach wirtsch Zusammenhängen zugehörigen und zuordenbaren WG zwingend zuzuordnen sind (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.07). Krit s Förster (GmbHR 2012, 237, 241), der bezweifelt, dass sich aus dem europäischen Teilbetriebsbegriff ableiten lässt, dass einem Teilbetrieb zwingend mehr als die wes Betriebsgrundlagen zuzuordnen sind. Dergleichen die Maßgeblichkeit des europäischen Teilbetriebsbegriffs abl s Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 141ff); s. Hörtnagl (in S/H/S, 9. Aufl, § 15 UmwStG Rn 56ff), Im UmwSt-Erl 2011 wird die neue Begrifflichkeit der nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbaren WG nicht erläutert. Nach Auff von Bleifeld (UmwSt-Erl 2011 [2012], 318) handelt es sich dabei um das notwendige BV des Teilbetriebs, wobei sE nicht das gesamte notwendige BV (insbes nicht das Umlaufvermögen) "funktional wes" ist. Die Erfahrungen in der Praxis haben indes gezeigt, dass die FinVerw hier den Kreis der zuzuordnenden WG weiterzieht.

Tz. 134

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Es kommt darauf an, welche WG in dem für die Beurteilung des Teilbetriebsbegriffs maßgeblichen Zeitpunkt (dazu s Tz 115ff) im wirtsch Eigentum der übertragenden Kö stehen. WG, die vor diesem Zeitpunkt veräußert wurden (dazu s Tz 91, 149), sind bei der Zuordnung zu den Teilbetrieben nicht mehr zu berücksichtigen. Etwas anderes kann uU gelten, wenn ein vor der Spaltung veräußertes sog spaltungshinderndes WG zeitnah zur Spaltung wieder auf die übertragende Kö rückübertragen wird. Hier spricht sehr viel für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs iSd § 42 AO, da die Wirkung der Veräußerung aufgr ihrer zeitnahen Rückveräußerung nicht auf Dauer angelegt war (dazu s auch Schumacher, in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 150). In dieser Konstellation ist auch die eingetretene Gewinnrealisierung uE kein durchschlagendes Argument gegen die Anwendung von § 42 AO.

Tz. 135

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Nicht im UmwSt-Erl 2011 geregelt ist, nach welchen Kriterien die zuordenbaren WG einem der Teilbetriebe zuzuordnen sind. Förster (GmbHR 2012, 237, 241) hält es für denkbar, AV nach Nutzungszusammenhängen, UV nach Verbrauchs- oder Absatzzusammenhängen und Finanzmittel nach Erwirtschaftungs- oder Finanzierungszusammenhängen zuzuordnen. Dabei wird häufig ein erheblicher Ermessensspielraum bestehen.

Zwingend zuzuordnen sind nach uE zutr Verw-Auff (ableitbar aus der Aussage in Rn 15.10 des UmwSt-Erl 2011 bzgl Pensionsrückstellungen) auch die mit dem jeweiligen Teilbetrieb zusammenhängenden Forderungen und Verbindlichkeiten, denn nach der Rspr (s Beschl des GrS des BFH v 07.08.2000, BStBl II 2000, 632, 635) sind auch Schulden und Verbindlichkeiten WG im ertragstlichen Sinne. Krit dazu Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 166), der sich für die freie Zuordenbarkeit von Verbindlichkeiten und Schulden ausspricht. Wegen der Zuordnung von Verbindlichkeiten aus einem GAV iRd Spaltung einer OG gilt uE in Anlehnung an die Auff von Möbus/Posnak/Hansen (Ubg 2013, 146) Folgendes: Verbleibt bei einer Abspaltung der GAV bei der Übertragerin, sind ihr auch Verbindlichkeiten (uE auch Forderungen) aus dem GAV zuzuordnen. Da bei einer Aufspaltung der OG der GAV endet (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org.23), sind in diesem Fall die Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem GAV auf die Übernehmerinnen aufzuteilen, wobei wohl tendenziell darauf abzustellen ist, welcher Teilbetrieb die Ergebnisse erwirtschaftet hat.

Wegen Detailfragen zu den Kriterien bei der Zuordnung von und nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbaren WG zu echten Teilbetrieben s Tz. 138ff.

Bei einem fiktiven Teilbetrieben iSd § 15 Abs 1 S 2 UmwStG (MU-Anteil und 100 %-Kap-Beteiligung) lässt die FinVerw nur bei Vorliegen eines u...