Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2.3 Fremdkapitalgewährung durch einen rückgriffsgesicherten Dritten

Tz. 288

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

UE sind aus den in Tz 283 angeführten Gründen (s Tz 283) die Rechtsfolgen des § 8a KStG auf die Ebene der FK-Nehmerin, dh auf die Einkommenserhöhung beschränkt. Die Zurechnung eines Beteiligungsertrags nach § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG bei dem unmittelbaren AE erfolgt uE nicht. Wegen der KapSt s Tz 268. GlA s Wassermeyer (DStR 2004, 749). AA die Fin-Verw zu § 8a KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 25). AA hinsichtlich der Anwendung des § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes s Frotscher (DStR 2004, 377, 384); Wassermeyer (DStR 2003, 2056); Rödder/Schumacher (DStR 2003, 1725, 1731 und 2057); Mensching/Bauer (BB 2003, 2429, 2433); Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 393); Herzig/Lochmann (DB 2004, 825, 826) und Schiffers/Köster (GmbHR 2003, 1301, 1306), die die vGA nach § 8a KStG nF dem AE zurechnen und gleichzeitig von einem Vorteilsverbrauch ausgehen (s Tz 280).

Beispiel 1:

UE ist nur das Einkommen der Enkel-Kap-Ges nach § 8a KStG zu erhöhen.

Geht man entspr der aA davon aus, dass die TG einen zu 95% stfreien Beteiligungsertrag erzielt, müsste uE von einer weiteren vGA der TG an die MG ausgegangen werden (s Tz 281). Erst bei der MG wäre neben dem zu 95% stfreien Beteiligungsertrag auch ein fiktiver Zinsaufwand anzusetzen. Zwischen der Enkel-Kap-Ges, der TG und der MG bestehen gesellschaftsrechtliche Beziehungen, so dass entspr einer "normalen vGA" uE von einer Durchleitung der vGA von Stufe zu Stufe auszugehen ist. Erst auf der Stufe der MG muss wegen mangelnder gesellschaftsrechtlicher Beziehungen zu dem Dritten von einem Vorteilsverbrauch ausgegangen werden. Wäre FK-Geber nicht ein rückgriffsberechtigter Dritter, sondern eine nahe stehende Person, würde auch erst auf der Ebene der MG statt des Vorteilsverbrauchs eine verdeckte Einlage angenommen (s Tz 286). Ebenfalls hierzu s Prinz (FR 2004, 334, 336), der dies damit begründet, dass der Vorteilsbrauch bei dem Rückgriffsverpflichteten anzunehmen ist. Wegen der aA, die eine vGA nur der TG zurechnen will und bei dieser auch den Vorteilsverbrauch annimmt s Tz 278.

Beispiel

UE ist nur das Einkommen der Enkel-Kap-Ges nach § 8a KStG nF zu erhöhen.

Geht man entspr der aA davon aus, dass die TG 1 einen zu 95% stfreien Beteiligungsertrag erzielt, müsste uE von einer weiteren vGA der TG 1 an die MG ausgegangen werden (s Tz 281). Bei der MG wäre neben dem zu 95% stfreien Beteiligungsertrag von einer verdeckten Einlage iHd Vergütung in die TG 2 auszugehen. Dieser Vorgang ist bei der MG stneutral und führt nur zu nachträglichen AK auf die Beteiligung an der TG 2. Bei der TG 2 ist die von der MG vorgenommene verdeckte Einlage ebenfalls stneutral; zusätzlich ist bei der TG 2 jedoch von einem stwirksamen (fiktiven) Aufwand iHd FK-Vergütung auszugehen. Zwischen der Enkel-Kap-Ges, der TG 1, der TG 2 und der MG bestehen gesellschaftsrechtliche Beziehungen, so dass enstpr einer "normalen vGA" uE von einer Durchleitung von Stufe zu Stufe auszugehen ist. Erst auf der Stufe der TG 2 muss wegen mangelnder gesellschaftsrechtlicher Beziehungen zu dem Dritten von einem Vorteilsverbrauch ausgegangen werden.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 20 ff) wendet § 8a KStG nF in den Fällen des rückgriffsberechtigten Dritten nur dann an, wenn eine sog back-to-back-Finanzierung (s Tz 240) vorliegt. In diesen Fällen geht die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 22 ff) davon aus, dass

•	bei der Kap-Ges insoweit eine Einkommenserhöhung erfolgt, als dem wes beteiligten AE bzw einer diesem nahe stehenden Person (un-)mittelbar ein Vermögensvorteil zufließt (hierzu s Tz 240 ff);
•	bei dem AE die Vergütungszahlungen (des Dritten) in vGA umqualifiziert werden (s Tz 264 und Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 24) und
•	§ 8a KStG die Behandlung der Vergütungen bei dem rückgriffsberechtigten Dritten nicht beeinflusst (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 25).

Im Ergebnis tritt damit eine Doppelbelastung nicht ein, wenn der AE im Inl veranlagt wird. Die Vergütungen werden im Ergebnis bei der Kap-Ges besteuert. Bei dem AE werden die Vergütungen des Dritten in zu 95% bzw in hälftig stfreie vGA umqualifiziert. Bei dem rückgriffsberechtigten Dritten wird der Vergütungsertrag durch die als BA abzb Vergütung an den AE neutralisiert. Eine Doppelbelastung kann jedoch - wie im Grundfall des § 8a KStG (s Tz 273) dann eintreten, wenn der AE im Ausl ansässig ist und der ausl Staat die Vergütungen nicht in Beteiligungserträge umqualifiziert. Auch Rödder/Schumacher (DStR 2004, 758, 762 und 764) gehen in diesen Fällen von einer Umqualifizierung der von dem Dritten an den AE geleisteten Vergütungen in einen Beteiligungsertrag aus. UE bietet aus den in Tz 264 und 268 angeführten Gründen § 8a KStG keine Rechtsgrundlage Zahlungen eines Dritten an den AE in einen Beteiligungsertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG umzuqualifizieren.

Die Gefahr einer Doppelbesteuerung ...