Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.2.4 Antragsberechtigung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils

Tz. 209c

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Fraglich ist, wem die Berechtigung zum Antrag auf Minderbewertung im Fall der Einbringung eines MU-Anteils bei einer weiter bestehenden MU-Schaft zusteht. Hier wird zwar eine Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG in eine Kap-Ges/Genossenschaft eingebracht; die Übernehmerin erhält gleichwohl keine bewertbaren WG (s Tz 212). Ein Antrag der Übernehmerin würde in diesem Fall das Handeln (Bewertung in Gestalt eines Bilanzansatzes) eines anderen St-Subjekts (Pers-Ges) fremdbestimmen. Andererseits erfolgt das "Bewertungswahlrecht" nach geltendem Recht, anders als bisher, nunmehr "zweistufig". Zunächst muss ein (wirksamer) Antrag gestellt werden, der inhaltlich durch eine korrespondierende Bilanzierung umgesetzt wird. Hieraus wird abgeleitet, dass in jedem Fall das Antragsrecht auf Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (einzig) der Übernehmerin zusteht (hA s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 290; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 151; s W/M, § 20 UmwStG Rn R 452; s Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 91; s Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522; s Desens, Beihefter zu DStR 46/2010, 80; s Rode, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011, H 20.28; ebenso s Dötsch zu einem vergleichbaren Problem bei der Verschmelzung von Kö s § 11 UmwStG Tz 35; glA s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.22). UE spricht vieles dafür, dass der Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG im Gewinnfeststellungsverfahren der MU-Schaft, deren Anteile eingebracht werden, von der Pers-Ges (ggf im Namen der übernehmenden Gesellschaft als neue MU) zu stellen ist. Denn nur der MU-Schaft kommt es zu, eine St-Bil nebst Erg-Bil und Sonder-Bil zu erstellen, in der die WG der Sacheinlage auch tats bewertet werden (wie hier s F/M, § 20 UmwStG Rn 239; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 309, 373 und 381; s Honert/Fleischmann, EStB 2011, 265; s Haug/Scholer, SteuK 2014, 287). Würde man der Übernehmerin ohne Bewertungslegitimation für die Sacheinlage das Antragsrecht zuordnen, müsste man hierin eine Fremdbestimmtheit für die Bewertung des Sacheinlagegegenstands bei der MU-Schaft annehmen. Für eine derartige "diagonale"Werteverknüpfung zwischen vd St-Subjekten (auf der Ebene der Eink-Ermittlung) bedarf es hingegen einer ges Anordnung. Diese ist jedoch in § 20 UmwStG gerade nicht enthalten; nur hinsichtlich des Veräußerungspreises für die Sacheinlage und die AK der erhaltenen Anteile (und nur in Beziehung zwischen übernehmender Kap-Ges und Einbringender) ist eine derartige Werteverknüpfung ges normiert (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG). Die Einbringung des Bruchteils eines MU-Anteils oder des gesamten MU-Anteils bei Fortbestehen der Pers-Ges sind die einzigen in § 20 Abs 1 UmwStG genannten Sacheinlagegegenstände, die (stlich) nicht zu einem Zugang von "WG" bei der übernehmenden Kap-Ges/Genossenschaft führen. Daher ist in den Fällen der Regelbewertung gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG (dh ohne Antrag) die ges Anordnung, dass die "übernehmende Gesellschaft" eine Bewertung (für WG) vorzunehmen hat, so auszulegen, dass bei MU-Anteilseinbringungen hiermit die entspr MU-Schaft gemeint ist. Diese Auslegung ist auch geboten, weil auf Grund der ausdrücklichen Begünstigung der MU-Anteilseinbringungen in § 20 Abs 1 UmwStG die "nachfolgenden Absätze" ebenso in diesem Fall Anwendung finden. Im gleichen Sinne ist auch § 20 Abs 2 S 2 UmwStG zu verstehen, der systematisch mit S 1 verbunden ist und hinsichtlich der pers Voraussetzungen an S 1 anknüpft. Hier kann genauso wenig wie bei § 20 Abs 2 S 1 UmwStG auf den bloßen Wortlaut der Norm abgestellt werden. Insbesondere kann § 20 Abs 2 S 2 UmwStG nicht entnommen werden, dass Antragsberechtigung und Bewertungsbefugnis personell auseinanderfallen.

Vertritt man – wie hier (s Tz 212) – die Auff, das Antragswahlrecht iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG könne auch konkludent durch tats Bewertung in der St-Bil ausgeübt werden, so spricht dies ebenfalls für eine Antragsberechtigung der die Bewertung des eingebrachten Sacheinlagegegenstands übernehmenden Pers-Ges (ebenso s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 309, 373 und 381).