Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.5.1 Bilanzänderung

Tz. 213

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Eine Änderung der Bil der Übernehmerin nach Abgabe der entspr St-Erklärungen (inkl der St-Bil) für den VZ der Einbringung im Hinblick auf eine andere Bewertung der Sacheinlage ist unzulässig. Mit (erstmaliger und wirksamer) Antragstellung auf Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ist die Bewertungsmöglichkeit eines Ansatzes unterhalb des gW erfolgt und damit ein weiterer Antrag auf einen geänderten Wertansatz verwirkt (auch wenn dieser vor Abgabe der stlichen Schluss-Bil iSd § 20 Abs 2 S 3 UmwStG erfolgen sollte). Insbes die Vorschriften der Bil-Änderung (s § 4 Abs 2 S 2 EStG) sind nicht anwendbar (zur vergleichbaren bisherigen Rechtslage s Urt des BFH v 15.07.1976, BStBl II 1976, 748 unter II.; v 09.04.1981, BStBl II 1981, 620 und 28.05.2008, BStBl II 2008, 916; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.33; aA s Merkert, in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 96; zum UmwStG idF des SEStEG s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 155; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 383; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 318). Eine Bil-Änderung darf sich nur auf die Bewertung von WG des BV beziehen. Das sind insbes Fälle der Änderung eines Bil-Ansatzes iR eines Bewertungswahlrechts, der nachträglichen Ausübung einer Bewertungsfreiheit oder des nachträglichen Verzichts auf deren Ausübung. Keine Bil-Änderung liegt dagegen vor, wenn die geänderte Bewertung – wie im Fall der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG – auch für die Besteuerung anderer Stpfl Auswirkungen hat (der Bewertungsansatz der übernehmenden Gesellschaft entscheidet über einen Einbringungsgewinn des/der Einbringenden, weil dieser Ansatz gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG als Veräußerungspreis des eingebrachten BV gilt). Hierbei handelt es sich um eine stlich nicht anzuerkennende rückwirkende Sachverhaltsgestaltung (ständige Rspr des BFH, zB s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847, weiter s Urt des FG Ba-Wü v 28.08.1991, EFG 1992, 140; kritisch s Wacker Beil 8 zu BB 1998, 9). Auch die Rücknahme des Antrags auf Minderbewertung des eingebrachten BV gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ist – ebenso wie die Änderung des Antrags – uE (unabhängig von einer Zustimmung des FA) unzulässig (glA s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 318; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG, Rn 155; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 382; ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.24; dies gilt auch bei einem Widerruf vor Abgabe der stlichen Schluss-Bil, dh Fristende gem § 20 Abs 2 S 3 UmwStG, s Tz 211a). Hieraus folgte nämlich aufgrund der Bewertungssystematik des § 20 Abs 2 UmwStG und der Werteverknüpfung des Ansatzes des BV gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG unmittelbar eine Gewinnrealisierung für den Einbringenden. Denn ohne Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG würde die (Regel-)Bewertung nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 208) grei fen, sodass im Gegensatz zu dem beantragten Bw oder Zwischenwert mit Rücknahme des Antrags nunmehr der gW als Veräußerungspreis des eingebrachten BV gilt. Es wird mithin beim Einbringenden erstmals ein Einbringungsgewinn realisiert bzw dieser wird – im Fall eines beantragten Zwischenwerts – erhöht. Aus diesem Grunde ist bei der Rücknahme des Antrags gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG keine Bil-Änderung, sondern eine nachträgliche Sachverhaltsgestaltung gegeben. Diese rückwirkende Gestaltung wäre nur dann zulässig, wenn des Gesetz die Möglichkeit der Rücknahme des Antrags bestimmen würde. Dies ist indes nicht der Fall.

Nach anderer Auff (s W/M, § 20 UmwStG Rn 694; aA die hM s zB Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 155 mwNachw) sollte eine Bil-Änderung mit Zustimmung des FA möglich sein, wenn sich aufgrund einer Bp nachträglich die Grundlagen der Einbringung ändern. Die Zustimmung setzt allerdings voraus, dass die stlichen Folgewirkungen für alle Beteiligten (dh auch für die Besteuerung des Einbringenden) auch noch umgesetzt werden können. Seit dem StBereinG 1999 sind die Möglichkeiten der Bil-Änderung jedoch auf die Kompensation vom entspr stlichen Auswirkungen infolge von Bil-Berichtigungen beschr. § 4 Abs 2 S 2 EStG eröffnet dem Stpfl eine Bil-Änderung nur, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bil-Berichtigung gem § 4 Abs 2 S 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Bil-Berichtigung auf den Gewinn reicht. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bil-Berichtigung und Bil-Änderung setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bil beziehen (s Schr des BMF v 18.05.2000, BStBl I 2000, 587). Die Bil-Berichtigung ist nach Auff der Fin-Verw unabhängig davon, auf welche WG oder Rechnungsabgrenzungsposten sich die Änderung konkret bezieht.