Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.3.2.4 Tatbestand der Neuregelung

Tz. 224e

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	§ 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG nur bei Antrag auf Minderbewertung

Die Anwendung des § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG setzt einen (wirksamen) Antrag auf Bewertung der Sacheinlage unterhalb des Regelansatzes gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG voraus. Denn wie auch hinsichtlich der Bestimmungen in § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 bis 3 UmwStG handelt es sich um eine betragsmäßige Einschränkung des Bewertungsrahmens unterhalb des Werts nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG. Erfolgt also kein Antrag nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG oder ist ein solcher unwirksam (zB, weil verspätet) oder ist der gW der Sacheinlage niedriger als der Gesamt-Bw des Einbringungsgegenstands und werden neben den neuen Anteilen auch Zusatzleistungen an den Einbringenden erbracht, ist § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG nicht einschlägig (dies gilt auch für § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, der auf § 20 Abs 2 S 2 UmwStG verweist). Die Grenzen der Neuregelung sind nicht zu prüfen.

Zur Bemessung der AK der neuen Anteile ist ohne Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG vom gW des Sacheinlagegegenstands (s § 20 Abs 3 S 1 iVm Abs 2 S 1 UmwStG) der gW der Zusatzleistungen abzuziehen (s § 20 Abs 3 S 3 UmwStG). Übersteigt der Wert der sonstigen Gegenleistung den gW der Sacheinlage, liegen insoweit vGA vor (s Tz 219 aE).

Tz. 224f

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Gewährung "sonstiger Gegenleistungen"

Die Neuregelungen in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG ersetzen die bisherige Bestimmung zu den neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten Zusatzleistungen in § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF (s Tz 219). Anders als bisher ist jedoch nicht mehr von "anderen WG" die Rede, sondern von "sonstigen Gegenleistungen"; eine Bezeichnung, die in den Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG bislang nicht enthalten war. Zum einen kann hier eine einheitliche Ausdrucksweise zu den Bewertungsvorschriften der §§ 3 Abs 2 Nr 3 und 11 Abs 2 Nr 3 UmwStG gesehen werden, wo auch von "Gegenleistungen" die Rede ist. Andererseits stellt sich aber auch die Frage, ob hierin ggf ein anderes Verständnis gegenüber der bisherigen Rechtslage zum Ausdruck kommt. Dies ist uE zu verneinen (s Tz 187b).

Aus dem Begriff der "Gegenleistung" wird deutlich, dass die Leistung durch die Sacheinlage veranlasst ist; dh es handelt sich um einen Preis, den der Einbringende "dafür" (s § 20 Abs 1 UmwStG) erhält, dass er den Sacheinlagegegenstand überträgt (abz der einbringungsbedingt entstandenen neuen Anteilsrechte an der Übernehmerin). Dies entspr der bisherigen Sichtweise der neben den Gesellschaftsanteilen gewährten anderen WG iSd § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF. Was als sonstige Gegenleistung iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG anzusehen ist, dazu s Tz 187b-187e. Sonstige Gegenleistungen können von der Übernehmerin, aber auch von Dritter Seite geleistet werden (s Tz 187d). Keine sonstige Gegenleistungen sind die Zuführung zu den offenen Rücklagen der Übernehmerin (s Tz 187a) oder der Zurückbehalt von WG (nicht wes Betriebsgrundlagen) der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 366c); auch des Sonder-BV (zB Forderung gegenüber der Pers-Ges; s Schaaf/Hannweber, DStZ 2016, 155).

Bei Vorgängen im Vorfeld der Sacheinlage, zB Zuordnung von Schulden zu betrieblichen Sachgesamtheiten, "Umfinanzierung" von BV im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung (s Benecke/Möllmann (FR 2016, 741)) ist hinsichtlich der Einordnung als sonstige Gegenleistung – wie auch bei der Frage der Zuzahlung an den Einbringenden in den Fällen des § 24 UmwStG (dazu s § 24 UmwStG Tz 63 mit Rspr-Hinw) – eine wirtsch Betrachtungsweise anzuwenden.

Tz. 224g

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Gegenleistungen, die neben den "neuen" Gesellschaftsanteilen gewährt werden

Im Gegensatz zu der bisherigen Regelung in § 20 Abs 2 S 4 UmwStG aF (und auch § 20 Abs 3 S 3 UmwStG) werden die sonstigen Gegenleistungen in § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG als WG definiert, die neben den "neuen" Gesellschaftsanteilen gewährt werden. Der ausdrückliche Verweis auf die "neuen" Anteile verdeutlicht (nochmals), dass die Hingabe eigener Anteile der Übernehmerin (oder die Abtretung bestehender (Teil-)Anteile an der Übernehmerin von Mitgesellschaftern als Ausgleichszahlung) eine sonstige Gegenleistung darstellt (wie bisher, s Tz 187b). Im Rückschluss folgt hieraus, dass die Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit gem § 20 Abs 1 UmwStG keine Sacheinlage idS darstellt, wenn sie ausschl gegen Ausgabe eigener Anteile an der Übernehmerin erfolgt (zur Vereinbarkeit mit EU-Recht s Tz 170b).

Tz. 224h

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

•	Schädliche Gegenleistung in Abhängigkeit vom "Bw des eingebrachten BV"

Beträgt der gW der sonstigen Gegenleistung (s Tz 224o) bis (einschl) 500 000 EUR, ist diese Vorteilszuwendung ohne Einfluss auf den Antrag auf Bw-Fortführung (dh "unschädlich"), wenn auch in dieser Höhe ein "Bw des eingebrachten BV" vorhanden ist (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 Buchst b) UmwStG). Bei Zusatzleistungen über 500 000 EUR liegt die "Unschädlichkeitsgrenze" bei 25 % de...