Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.3.1.1 Fortführung des bisherigen aktiven Betriebs gewerblicher Art als "Besitz-Betrieb gewerblicher Art?"

Tz. 79a

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Fraglich ist uE, ob dann, wenn eine jur Pers d öff Rechts das Inventar eines bisher von ihr selbst betriebenen BgA (Gaststätte, Stadthalle oä) zB an eine 100%ige Tochtergesellschaft (Eigengesellschaft; Betreiber-GmbH) veräußert und an diese das verbleibende "leere" Gebäude im Wege einer Betriebsaufspaltung verpachtet, der bisherige aktive BgA als Besitz-BgA fortgeführt oder ein neuer BgA begründet wird. Im letzteren Fall würde uE das Gebäude zunächst – unter Aufdeckung der stillen Reserven – in das Hoheitsvermögen der Träger-Kö überführt und von dieser dann in den "Besitz-BgA" eingelegt; evtl frühere Verluste des aktiven BgA wären nicht mehr nutzbar.

Bei einem Besitz-BgA iRe Betriebsaufspaltung mit einer Eigengesellschaft handelt es sich ja gerade nicht um einen Verpachtungs-BgA iSd § 4 Abs 4 KStG, da das verpachtete BV die Voraussetzungen eines BgA nicht erfüllt (s Tz 71ff). Vom Grundsatz her liegt eine Vermögensverwaltung vor, die durch die Betriebsaufspaltung zu einer (originär) gew Tätigkeit wird. Es gilt auch der Grundsatz, dass bei WG, die iRd Veräußerung eines BgA nicht mit veräußert werden, sondern in den Hoheitsbereich bzw in die Vermögensverwaltung zurückfallen, die stillen Reserven aufzudecken sind (s Tz 168; und s Urt des BFH v 22.07.1964, BStBl III 1964, 559). Dass ein Besitz-BgA iRe Betriebsaufspaltung etwas anderes ist als ein "normaler" Verpachtungs-BgA zeigt sich uE auch darin, dass nach dem Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303 Rn 18) die Besitz-BgA iRe Betriebsaufspaltung – anders als normale Verpachtungs-BgA – nicht ohne Weiteres mit anderen BgA zusammengefasst werden können.

Das FG Münster (s Urt v 30.06.2003, EFG 2003, 1648) hat sich mit einer ähnlichen Frage beschäftigt. In dem Urt-Fall ging es jedoch um einen BgA, der zunächst selbst betrieben und danach vollständig verpachtet wurde. Es lag also (wohl) unstreitig ein Verpachtungs-BgA iSd § 4 Abs 4 KStG vor. Trotzdem hat das FG hier die Grundsätze der Betriebsaufspaltung herangezogen (obwohl dies nach dem Urt des BFH v 06.11.1985, BFH/NV 1987, 123, nicht erforderlich war, s Tz 78). Das FG Münster hat in dem oa Urt entschieden, dass im Falle der Verpachtung eines vorher selbst betriebenen BgA § 4 Abs 4 KStG das "Fortbestehen und das Fortführen des identischen BgA im Wege der Verpachtung fingiere" (s Rn 74 des Urt).

Dem Urt des FG Köln v 09.03.2010 (EFG 2010, 1345) lag ein Fall einer echten Betriebsaufspaltung zugrunde, in dem ein Parkhaus zunächst von einer jur Pers d öff Rechts selbst betrieben und das Gebäude später an eine Eigengesellschaft verpachtet wurde. Die Fin-Verw ging hier offensichtlich von einer Fortführung des (mit dem bisherigen BgA identischen) bisherigen Betriebs aus. Das FG hat diese Frage nicht ausdrücklich entschieden, spricht jedoch von einer "Fortexistenz" des BgA Parkhaus und von einer Fortsetzung der Tätigkeit durch das "Besitzunternehmen". Die grds Aussage des BFH, wonach die stliche Behandlung der Betriebaufspaltung entscheidend von dem einheitl geschäftlichen Betätigungswillen der hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmn stehenden Pers getragen werde (zB Urt des BFH v 29.03.2006, BStBl II 2006, 661), hilft uE zur Beantwortung der oa Rechtsfrage nicht weiter, da sie nichts darüber aussagt, ob das bisherige (einheitl) Unternehmen in dem Besitzunternehmen (tw) fortgeführt wird.

UE liegt in dem geschilderten Fall kein Verpachtungs-BgA, sondern eine Vermögensverwaltung vor, die durch die Betriebsaufspaltung zu einem (originären) Besitz-BgA wird. Dieser ist – gegenüber dem früher selbst betriebenen BgA – ein neuer Betrieb, so dass hier die stillen Reserven aufzudecken sind. Dies ist zwar eine für die jur Pers d öff Rechts sehr "harte" Lösung, da die stillen Reserven in dem Gebäude auch iRd Besitz-BgA stverhaftet sind. Generell führt aber jede Überführung von WG aus einem in einen anderen BgA (wo sie wieder stverhaftet sind) zur Aufdeckung der stillen Reserven (s Tz 218ff).