Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Aufnehmende Gesellschaft

Tz. 99

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Aufnehmende Gesellschaft nach dem Siebten Teil des UmwStG kann nur eine "Pers-Ges" sein (s § 24 Abs 1 UmwStG). Die Wortbedeutung der Pers-Ges iSd § 24 Abs 1 UmwStG unterscheidet sich jedoch von dem gleichlautenden Begriff nach dem Gesellschaftsrecht. Wie sich nämlich aus dem weiteren Tatbestandsmerkmal der von § 24 UmwStG erfassten Einbringung "und wird der Einbringende MU der Gesellschaft" (s § 24 Abs 1 UmwStG) ergibt,

• sind einerseits solche Pers-Ges ausgeschlossen, die nicht mitunternehmerisch tätig und nicht gew geprägt (s Tz 99a) sind und auch infolge der Einbringung keine betriebliche Tätigkeit entfalten (s Tz 100), so dass die Übernehmerin ertragstlich keinen MU-Anteil gewähren kann und
• andererseits (über die gesellschaftsrechtliche Pers-Ges hinaus) jede (stlich transparente) Gesellschaft oder Gemeinschaft einbezogen ist, die als Gegenleistung für das eingebrachte BV eine MU-Stellung an seinem Betrieb (im ertragstlichen Sinn) einräumen kann.

Pers-Ges iSd § 24 Abs 1 UmwStG sind danach jede

• (inl oder ausl, s Tz 99b) l + f, gew oder freiberuflich tätige OHG, KG, EWIV, GbR (inkl Arbeitsgemeinschaften, Joint-Ventures),
• Partnerschaftsgesellschaft (inkl Partnerschaftsgesellschaft mit beschr Berufshaftung, PartGmbB, s Vfg der OFD Nds v 26.10.2015, DB 2015, 2667),
• Unterbeteiligungsgesellschaft, stille Gesellschaft (s Tz 36) und
• wirtsch vergleichbare Gemeinschaften (zB Bruchteilsgemeinschaft als Besitzunternehmen iRe Betriebsaufspaltung, Erbengemeinschaft; eheliche Gütergemeinschaft, Partenreederei),

wenn die Gesellschafter/Gemeinschafter stlich als MU anzusehen sind (einhellige Auff: zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 112; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 59). Aus diesem Grunde ist die Einbringung in eine Pers-Handels-Ges, die nach § 1a KStG optiert hat, nicht nach § 24 UmwStG zu beurteilen (gleiches gilt für den Eintritt weiterer Gesellschafter in eine optierende Pers-Ges; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 100 Buchst d und e).

Hinsichtlich der Voraussetzungen für die Annahme einer MU-Schaft/eines MU-Anteils gelten die allgemeinen ertragstlichen Grundsätze des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 und Nr 3 EStG. Dafür, dass über den Wortlaut des § 24 Abs 1 UmwStG hinaus auch der Pers-Ges wirtsch vergleichbare Gesellschaften, die eine MU-Schaft bilden, als begünstigte Übernehmerin in Frage kommen, spricht schon der Sinn und Zweck des § 24 UmwStG. Die von § 24 UmwStG bezweckte stneutral mögliche Fortsetzung des unternehmerischen Engagements (s Tz 6) ist nämlich über die gewährte MU-Stellung sowohl bei Pers-Ges als auch bei gesellschaftsrechtlich anders organisierten MU-Schaften ertragstlich in derselben Weise gegeben. Auch die generelle Gleichrangigkeit sämtlicher MU-Schaften im ErtrStR, gleichviel, ob es sich um Innen- oder Außengesellschaften oder MU-Schaften mit oder ohne Gesamthandsvermögen handelt (s Wacker, in Schmidt, 41. Aufl, § 15 EStG Rn 174) erfordert diese Beurteilung. So ist auch die Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit in das (zivilrechtliche) Gesellschaftsvermögen einer Kap-Ges, zB GmbH oder KGaA, nach § 24 UmwStG zu beurteilen, wenn dem Einbringenden eine atypisch stille Beteiligung an der GmbH gewährt wird (ertragstlich kommt das BV der Kap-Ges dem "Gesamthandsvermögen" der MU-Schaft "atypisch stille Gesellschaft" gleich, s Tz 36) oder der Einbringende die Stellung des phG einer KGaA erwirbt (ertragstlich ist der Betrieb der Kap-Ges die gemeinsame Eink-Quelle der Kap-Ges als KSt-Subjekt und dem phG als Quasi-MU nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG, s Tz 37).

Die Einbringung kann in eine bereits bestehende Pers-Ges oder durch den Einbringungsvorgang errichtete Pers-Ges erfolgen (Bsp s Tz 20, 36; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 115; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 62; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG 2006 Rn 51).

Tz. 99a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine nicht gew tätige GmbH & Co KG kann aufnehmende Gesellschaft iSd § 24 Abs 1 UmwStG sein, wenn sie gem § 15 Abs 3 Nr 2 EStG gew geprägt ist (und auch infolge der Übertragung des Sacheinlagegegenstands nicht gew "infiziert" wird; dazu s Tz 100); zB im Fall der Einbringung der 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges.

Eine gew tätige GmbH & Co KG ist nur dann MU-Schaft und somit auch Übernehmerin gem § 24 Abs 1 UmwStG, wenn der Betrieb der Pers-Ges auf Rechnung und Gefahr mindestens von zwei (Mit-)Unternehmern geführt wird. Hiervon ist auch dann auszugehen, wenn bei einer KG die Rechte aus dem Kpl-Anteil treuhänderisch für den Kdst wahrgenommen werden (s Urt des BFH v 03.02.2010, BStBl II 2010, 751 unter Hinw auf Urt des BFH v 17.11.1987, VIII R 83/84).

Dies gilt allerdings nicht, wenn der einzige Kdst-Anteil von einer Treuhänderin aufgr einer wirksamen Vereinbarungstreuhand für die Kpl gehalten wird (Treuhand-Modell, s Urt des BFH v 03.02.2010, BStBl II 2010, 751). Die Übertragung von BV auf eine derartige (zivilrechtlich existente) Treuhand-...