Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Gewinnausschüttungen für vor dem Abwicklungszeitraum endende Wirtschaftsjahre

Tz. 34

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Beschließt die Kö nach Beginn des Liquidationszeitraums, den Gewinn eines vor dem Liquidationsbeginn endenden Wj auszuschütten, kann die GA auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschl für ein abgelaufenes Wj beruhen (s Urt des BFH v 12.09.1973 [BStBl II 1974, 14] v 17.07.1974 [BStBl II 1974, 692], v 22.10.1998 [BFH/NV 1999, 829] und v 17.07.2008 [GmbHR 2008, 1339], weiter s Urt des FG Ddf v 11.12.2007 [EFG 2008, 559, Rev-Az: I R 12/08] und s § 41 KStG 1999 Tz 55). Gem § 73 GmbHG darf eine solche oGA jedoch erst nach Ablauf des Sperrjahrs und nach Tilgung oder Sicherstellung der Schulden der Kö erfolgen; außerdem muss § 30 GmbHG beachtet werden.

Da es nach Verw-Auff (s Tz 33, Alt 3) während des Abwicklungszeitraums keine Wj und folglich auch kein "erstes Wj, für das das neue KSt-Recht gilt" gibt, ist auf oGA in einem Besteuerungszeitraum während des Abwicklungszeitraums, der bereits unter das KStG nF fällt, für ein vor Beginn der Liquidation endendes Wj § 34 Abs 12 S 1 Nr 1 KStG nicht anzuwenden, dh diese GA fallen bereits unter neues Recht (s Schr des BMF v 26.08.2003, BStBl I 2003, 434, Rn 11).

Tz. 34a

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Wenn bei einer systemübergreifenden Liquidation im Abwicklungszeitraum eine Abschlagszahlung auf den Liquidationsüberschuss gezahlt wird, treten bei Zugrundelegung der Verw-Auff (s Schr des BMF v 28.08.2003, BStBl I 2003, 434; Rn 13, 16 und 17) die gleichen unbefriedigenden Wirkungen auf, wie sie bei einer Vorabausschüttung auftreten, die in dem ersten Wj vorgenommen worden ist, für das neues Recht gilt. Danach kommt es in solchen Fällen nicht zu einer KSt-Minderung, weil zum Schluss des letzten vorangegangenen Wj noch kein festgestelltes KSt-Guthaben existiert. AA s Urt des BFH v 22.2.2006 (BStBl II 2008, 312), wonach § 40 Abs 4 S 3 und 4 KStG hinsichtlich der KSt-Minderung bei Liquidation die Grundregeln des § 37 KStG verdrängt.

Nach Auff des BFH ist in Ermangelung eines Antrags nach § 34 Abs 14 KStG auf Beendigung des Besteuerungszeitraums zum 31.12.2000 bei systemübergreifenden Liquidationen für die gesamte Liquidation neues Recht anzuwenden. Es sieht den Besteuerungszeitraum 01.01.1998 bis 31.12.2000 als erstes "Wj" im neuen Recht an. Mithin sei das KSt-Guthaben auf den 31.12.2000 festzustellen. Es stehe damit für eine Verwendung im VZ 2001 zur Verfügung.

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 04.04.2008, BStBl I 2008, 542) wendet dieses BFH-Urt nicht über den Einzelfall hinaus an. Danach gilt Folgendes:

Wird der Abwicklungszeitraum in mehrere Besteuerungszeiträume unterteilt, ist für die einzelnen Besteuerungszeiträume jeweils das Recht anzuwenden, das für den VZ maßgeblich ist, in dem der Besteuerungszeitraum endet. Wenn – wie in dem Streitfall – ein Besteuerungszeitraum gem R 51 KStR 2004 zum 31.12.2000 endet, ist daher noch altes Recht anzuwenden. Entgegen der Auff des BFH ist es nach Verw-Auff in diesem Fall unerheblich, ob ein Antrag auf Zwischenveranlagung nach § 34 Abs 14 S 2 KStG gestellt worden ist oder nicht, weil ein solcher Antrag ins Leere geht, wenn am 31.12.2000 ohnehin ein Besteuerungszeitraum endet.

Die Sonderregelung des § 34 Abs 14 S 2 KStG ist danach nur in solchen Fällen von Bedeutung, bei denen der dreijährige Besteuerungszeitraum zum 31.12.2000 noch nicht abgeschlossen ist. Da für den am 31.12.2000 endenden Besteuerungszeitraum noch nicht neues Recht anzuwenden ist, fehlt es hier an der rechtlichen Grundlage für die Feststellung des KSt-Guthabens zum 31.12.2000. Etwas anderes ergibt sich nach Verw-Auff auch nicht aus § 40 Abs 4 S 4 KStG, denn die Regelung hat bezogen auf die erstmalige Verwendung des KSt-Guthabens nur Bedeutung für Liquidationen, die im VZ 2001 enden. Endet die Liquidation im VZ 2001, kann danach für Liquidationsabschlusszahlungen, die in 2001 geleistet werden, bereits eine KSt-Minderung gewährt werden.

Aus Sicht der Fin-Verw wird durch das BFH-Urt die Verw-Auff, wonach eine KSt-Minderung erstmals für GA in Betracht kommt, die in dem zweiten Wj erfolgen, für das neue Recht gilt (s Schr des BMF v 06.11.2003, BStBl I 2003, 575 Rn 31), nicht in Frage gestellt.