Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.2 Kürzung des handelsbilanziellen Eigenkapitals um die Buchwerte an nachgeordneten Kapitalgesellschaften

Tz. 340

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Zur Vermeidung von Kaskadeneffekten enthält § 8a Abs 2 S 2 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes sowie § 8a Abs 4 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG die Regelung, dass bei einer MG in der Rechtsform einer Kap-Ges das für die Berechnung des safe haven maßgebliche EK lt H-Bil um die Bw der Beteiligungen am Grund- oder Stamm-Kap einer Kap-Ges zu kürzen ist. Die vorgenannte Kürzung erfolgt jedoch nur bei Kap-Ges, die keine qualifizierte Holdinggesellschaft iSd § 8a Abs 4 S 1 KStG sind (s § 8a Abs 4 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes; § 8a Abs 4 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG). Ebenfalls hierzu s Tz 411 ff. Wegen der unterbleibenden Bw-Kürzung bei qualifizierten Holdinggesellschaften s Tz 433.

§ 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF ist ein gesetzlicher Auffangtatbestand; die Regelung des § 8a Abs 4 S 2 KStG könnte in diesen Fällen die mehrfache Inanspruchnahme des stlich anzuerkennenden Fremdfinanzierungsvolumens durch Kaskadeneffekte nicht verhindern. § 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF vermeidet Kaskadeneffekte dadurch, dass das EK iSd § 8a Abs 2 KStG der MG um den Bw der Beteiligung an der TG gekürzt wird, höchstens jedoch bis auf 0 EUR.

Beispiel:

EK = 100

höchstzulässiges FK = 150

Beteiligungs-Bw an der TG = 150 = EK der TG

EK der Enkel-Kap-Ges = 150

Würde die MG das ihr gewährte FK als EK an ihre TG weiterreichen, hätte diese ohne die Einschränkung durch § 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF ein stlich anzuerkennendes FK-Volumen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG von 300 (150 + 150) × 1,5 = 450. Bei Weiterreichung als EK auf die Stufe der Enkel-Kap-Ges hätte diese ein FK-Volumen von 300 × 1,5 = 450 und so fort.

§ 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF vermeidet den Kaskadeneffekt dadurch, dass das EK der MG um den Bw der Beteiligung an der TG gekürzt wird.

§ 8a Abs 4 S 3 KStG aF schrieb eine Kürzung von Beteiligungs-Bw nur bei Anteilen an einer anderen Kap-Ges vor. § 8a Abs 2 S 2 KStG nF enhält das Wort "andere" nicht mehr, so dass fraglich ist, ob auch eigene Anteile der Kap-Ges zu kürzen sind. Da inhaltlich wohl eine Änderung der Beteiligungs-Bw-Kürzung nicht gewollt war und hinsichtlich der eigenen Anteile ein Kaskadeneffekt nicht eintreten kann, ist uE der Bw der eigenen Anteile nicht nach § 8a Abs 2 S 2 KstG nF zu kürzen.

Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 135) kritisiert, dass die Wirkungen der Kürzung über die Vermeidung eines Kaskadeneffekts hinausgehen. SE wäre es sinnvoller, das EK nicht um den Bw der Beteiligung zu kürzen, sondern um das anteilige Nenn-Kap (bzw das anteilige stliche Einlagekonto) der TG. Eine solche Kürzung könnte uE in den Fällen für den Stpfl ungünstig sein, in dem der Bw wegen vorangegangener Tw-Abschr oder wegen eines niedrigeren Kaufpreises geringer als das anteilige Nenn-Kap ist.

Tz. 341

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Kürzung nach § 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF erfolgt bei mehrstufigen Beteiligungsketten auf jeder Stufe, was zur Folge hat, dass der volle safe haven nur auf der untersten Beteiligungsstufe zur Anwendung kommt. Prinz (FR 1994, 622, 628) empfiehlt daher für solche Fälle eine sog bottom-up-Finanzierung (s Tz 412).

Die Kürzung des EK nach § 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF ist unabhängig davon vorzunehmen, ob tats eine Fremdfinanzierung der nachgeordneten Kap-Ges erfolgt. Wegen der Kritik an dieser Regelung s Grotherr (IStR 1995, 52). Blumers/Goerg/Tiede (BB 2004, 631, 632) fordern eine teleologische Reduktion des iE zu weitgehenden Gesetzeswortlauts dahingehend, dass eine Bw-Kürzung nur bei einer tats Fremdfinanzierung der nachgeordneten Gesellschaften erfolgt.

Tz. 342

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 4 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF kommt nur dann zur Anwendung, wenn die MG die Voraussetzungen des § 8a Abs 4 S 1 KStG nicht erfüllt, wenn sie also keine qualifizierte Holdinggesellschaft ist. Nach dem Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 88 kann auf die Holdingregelung nicht zugunsten der Anwendung des Abs 4 S 3 KStG aF bzw Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG nF verzichtet werden, dh es besteht kein Wahlrecht (s Tz 413).

Tz. 343

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Beteiligungen iSd § 8a Abs 4 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG sind nur unmittelbare Beteiligungen an Kap-Ges. Das EK wird hingegen nicht gekürzt um Beteiligungen an gewerblich tätigen Pers-Ges, auch nicht, soweit diese wiederum an Kap-Ges beteiligt sind (glA s Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 255). Zu den daraus resultierenden Gestaltungsmöglichkeiten durch Einsatz von Pers-Ges im Konzern s Prinz (FR 1994, 622, 629). Handelt es sich hingegen um eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Pers-Ges, die wiederum an Kap-Ges beteiligt ist, ist uE eine Kürzung iSd § 8a Ab s4 S 3 KStG aF um den Bw der Beteiligung an der Kap-Ges vorzunehmen, da die Beteiligung an der Kap-Ges unmittelbar ...