Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.2 Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Tz. 95

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Das sich aus der unbeschr oder beschr St-Pflicht ergebende dt Besteuerungsrecht wird in den folgenden Fällen ausgeschlossen oder beschr:

• Das dt Besteuerungsrecht entfällt durch die Umwandlung vollumfänglich, und
• es besteht zwar weiterhin ein dt Besteuerungsrecht, es sind aber ausl St anzurechnen.

Von einem Ausschluss des dt Besteuerungsrechts ist auch dann auszugehen, wenn vor der Umwandlung eine Besteuerung mit Anrechnung ausl St erfolgte und nach der Umwandlung, zB wegen eines DBA mit Freistellungsmethode, überhaupt kein Besteuerungsrecht mehr besteht. GlA s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 40) und s Trossen (FR 2006, 617, 620).

Dabei reicht ein rechtlicher Ausschluss oder eine rechtliche Beschränkung des dt Besteuerungsrechts aus (s Tz 92 und s Tz 108). Es ist nicht erforderlich, dass der andere Staat tats sein Besteuerungsrecht wahrnimmt. Dieser Fall kann zB auftreten, wenn das einschlägige DBA dem anderen Staat das Besteuerungsrecht zuweist, dieser aber aufgrund fehlender nationaler Regelungen nicht besteuern kann. AA wohl s Schmitt (in S/H, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 86a).

Tz. 96

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 175), Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 41), Viebrock/Hagemann (FR 2009, 737, 738) und Trossen (FR 2006, 617, 620) gehen uE zutr davon aus, dass eine Beschränkung oder ein Ausschluss des dt Besteuerungsrechts nur dann vorliegen kann, wenn vor der Umwandlung auch ein dt Besteuerungsrecht bestanden hat. Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.19; s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 85), s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 118), s Lohmar (FR 2013, 591, 592), s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 303), s Prinz (DB 2012, 820, 822) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 160). Wegen der Fälle, in denen ein inl Besteuerungsrecht bei der Überträgerin besteht, s § 11 UmwStG Tz 70. Bestand bereits vor der Umwandlung kein dt Besteuerungsrecht (zB bei einer ausl BetrSt in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode) ist § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG nicht einschlägig (s Tz 112 und s BT-Drs 16/2710, 38). In diesem Fall können sich aber Auswirkungen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns wegen § 4 Abs 4 S 2 UmwStG ergeben. Hierzu s § 4 UmwStG Tz 57ff und s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 400). Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 86a) geht uE zutr davon aus, dass bei einer bereits vor der Umwandlung bestehenden Freistellung der Eink nach DBA der Wegfall des Progressionsvorbehalts iRd Umwandlung nicht zu einer Entstrickung führt. Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 175) gehen uE zutr davon aus, dass die Nichtanwendbarkeit der §§ 7ff AStG nach der Umwandlung ebenfalls nicht zu einer Beschränkung oder dem Ausschluss des dt Besteuerungsrechts führt. GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 119) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 162). Zweifelnd s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 41).

Tz. 97

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die in § 3 Abs 2 Nr 2 UmwStG normierten Voraussetzungen sind letztlich Ausfluss des im Ertrag-StR geltenden allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes, wie er auch in § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 Abs 1 KStG zum Ausdruck kommt. Das UmwStG regelt insoweit Ausnahmen vom allgemeinen Entstrickungsgrundsatz. Diese auf einem Regel-Ausnahme-System beruhende Entstrickungskonzeption erhielt durch das SEStEG Eingang in das Gesetz. Der Gesetzgeber hatte bei der Neuregelungen die seinerzeit geltenden Grundsätze der Rspr zur sog finalen Entnahmelehre vor Augen (s Urt des BFH v 16.07.1969, BStBl II 1970, 175). Der I. Senat des BFH hat diese Rspr zwischenzeitlich jedoch aufgegeben (s Urt des BFH v 17.07.2008, BStBl II 2009, 464; v 28.10.2009, BStBl II 2011, 1019 und v 28.10.2009, BFH/NV 2010, 432). Die Überführung eines Einzel-WG aus einem inl Stammhaus in eine ausl BetrSt führt danach auch dann nicht mehr zu einer sofortigen Gewinnrealisation, wenn die ausl BetrSt-Gewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inl freigestellt sind (s Urt des BFH v 17.07.2008, BStBl II 2009, 464). Selbst die Verlegung des gesamten Betriebs in das Ausl führt nicht zur Entstrickung, wenn die künftigen Gewinne der ausl festen Einrichtung (BetrSt) im Inl nicht steuerbar oder aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inl freigestellt sind (s Urt des BFH v 28.10.2009, BStBl II 2011, 1019). Der BFH geht in diesen Fällen davon aus, dass das dt Besteuerungsrecht an den bis zur Überführung der WG ins Ausl entstandenen stillen Reserven nicht beschr wird. Auf Vorschlag des B-Rats (BR-Drs 318/10 v 09.07.2010) hat der Gesetzgeber die Entstrickungsregelungen daraufhin zwar mit dem JStG 2010 geändert. Es wurde ein RegelBbsp in die ertragstlichen Entstrickungsregelungen aufgenommen, wonach ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG insbes dann vorliegen soll, wenn das WG einer ausl BetrSt zugeordnet wird (krit hierzu etwa der Wissenschaftliche Beirat von Ernst & Young, DB 2010, 1778, wonach auch na...