Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.3.5 Ausländisches Vermögen

Tz. 111

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

In der Übertragungs-Bil (s Tz 22ff) der Kap-Ges ist grds auch das im Ausl belegene BV auszuweisen, das im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge auf die Pers-Ges oder natürliche Person übergeht. Wegen einer Ausnahme, s Tz 115. Der St-Status einer ausl BetrSt wird durch die Umwandlung der Kap-Ges nicht berührt (Ausnahme: s Tz 103).

Fraglich ist, ob eine Fortführung der Bw für das ausl BV dann nicht in Betracht kommt, wenn das jeweilige ausl Zivilrecht eine nach dem dt UmwG erfolgte Umwandlung nicht als Gesamtrechtsnachfolge ansieht. Dann geht nämlich nach ausl Zivilrecht das ausl BV durch Einzelrechtsnachfolge auf die Übernehmerin über. Ggf erfolgt nach dem ausl Recht eine stliche Gewinnrealisierung.

UE kommt es für die Zulässigkeit der Bw-Fortführung nur darauf an, ob die Voraussetzungen des § 1 und des § 3 Abs 2 UmwStG erfüllt sind. Ist dies der Fall, ist eine Bw-Fortführung unabhängig von der zivilrechtlichen und stlichen Behandlung im Ausl zulässig. Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 93) und Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 167 und 168) gehen hingegen davon aus, dass eine Bw-Fortführung nur bei einer zeitnahen Übertragung des ausl BV in Betracht kommt. Ansonsten gehen die vorgenannten Autoren von einer Entstrickungsbesteuerung aus. Differenzierend s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 163 und 164), der diese Folgerung nur bei Verlagerung der geschäftlichen Oberleitung in den BetrSt-Staat ziehen will (ansonsten Schlussbesteuerung erst bei Vollbeendigung der Kap-Ges).

Tz. 112

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Wenn man von den in Tz 103 (beschr stpfl AE) und Tz 120 erläuterten Sonderfällen absieht, kann in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö ausl BV wahlweise mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem gW angesetzt werden, und zwar unabhängig davon, ob mit dem betr ausl Staat ein DBA mit Freistellungsmethode besteht oder nicht (so auch Rn 03.05 des UmwSt-Erl 1998 zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG). Ebenfalls hierzu s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1077) und s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 182).

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Bei DBA-Freistellung hat D hinsichtlich des ausl BetrSt-Vermögens ohnehin kein Besteuerungsrecht auf der Unternehmensebene; ein bei Ansatz von Zwischenwerten bzw des gW sich ergebender Übertragungsgewinn darf nach dem DBA in D nicht besteuert werden (s Tz 132). Die erhöhten Wertansätze in der Schluss-Bil der Überträgerin führen aber zu einer Erhöhung eines stpfl Übernahmegewinns bzw zur Verringerung eines Übernahmeverlusts bei der Übernehmerin. Wegen des in § 4 Abs 4 S 2 UmwStG geregelten dt Besteuerungsrechts auf Gesellschafterebene s § 4 UmwStG Tz 57ff.

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Ohne DBA-Freistellung ändert die Verschmelzung nichts daran, dass das ausl BV in D stverhaftet ist. Daneben besteht auch eine St-Verhaftung im Ausl. Die daraus resultierende Doppelbesteuerung wird durch Anrechnung der ausl St nach § 26 KStG gemildert bzw beseitigt. Wenn der ausl Staat trotz Bw-Fortführung in der inl Bil eine Gewinnrealisierung annimmt, kann die ausl St im Inl mangels Vorliegen ausl Eink nicht angerechnet werden (s Tz 157ff). Bei einer späteren, der dt St unterliegenden Realisierung der stillen Reserven käme es zu einer zweiten Besteuerung. Es ergäbe sich eine nicht vermeidbare Doppelbesteuerung mit ausl und inl St. Ebenfalls hierzu s Schaumburg (GmbHR 1996, 414, 416, dort Fn 25). UE besteht keine Bindung an den Wertansatz nach dem ausl StR. GlA s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1077).

Tz. 113

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Zu beachten ist, dass das Wertansatzwahlrecht wegen § 3 Abs 2 S 1 UmwStG für das inl und das ausl BV nach dem Gesetzeswortlaut einheitlich ausgeübt werden muss (s Tz 128). Eine isolierte Anwendung des § 3 Abs 1 und 2 UmwStG auf das übergehende inl BV und eine mit dem ausl Recht korrespondierende Ausübung des Wertansatzwahlrechts für das durch Einzelrechtsnachfolge übergehende ausl BetrSt-Vermögen ist uE nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich, wenn auf den Vorgang insgesamt § 3 UmwStG anzuwenden ist (s Tz 111). Auch eine Anwendung des § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst a iVm § 4 Abs 1 S 8 EStG kommt uE nach dem Gesetzeswortlaut nicht in Betracht (s § 4 UmwStG Tz 12). GlA s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1043), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 102b), s Hruschka/Hellmann (DStR 2010, 1961, 1964), s Goebel/Ungemach ua (DStZ 2014, 82, 84) und s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 174). Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.13. AA s Körner (IStR 2010, 741, 749), s Kutt/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 142) und s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 172). Kraft/Poley (FR 2014, 1, 3) wollen auf der Ebene der Überträgerin einheitlich den Bw ansetzen und bei der Übernehmerin neben der Verschmelzung als separaten Vorgang die Verstrickung zu gW vornehmen. UE ist dies nicht zulässig. Lt der Ges-Begr (s BT-Drs 16/2710, 43) zu § 20 UmwStG soll in den Fällen, in denen durch den Einbringungsvorgang das dt Besteuerungsrecht ...