Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.2.5 Herstellung innerhalb von drei Jahren

Tz. 371

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Wiederherstellung des EK muss innerhalb von drei Wj erfolgen. Die Frist beginnt mit Ablauf des Verlustjahres und endet mit dem Ablauf des dritten darauf folgenden Wj (der Kap-Ges). Als Wj zählt auch ein Rumpf-Wj, so dass Rumpf-Wj zu einer Verkürzung des Dreijahreszeitraums auf weniger als 36 Monate führen können. GlA s Prinz (DStR 1998, 798, 799).

Da die Frist zur Wiederherstellung des EK erst mit Ablauf des Verlustjahres beginnt, führen Einlagen in dem Verlustjahr zur Erhöhung des für das Folgejahr maßgebenden anteiligen EK. Wegen der Auswirkung von Einlagen in dem auf das Verlustjahr folgenden drei Wj s Tz 373.

Beispiel:

Die T-GmbH (Wj = Kj) hat zum 31.12.2002 ein EK iHv 100 TEUR. Im Jahr 2003 ergibt sich ein Jahresfehlbetrag iHv 10 TEUR. Im Mai 2003 leistet der Alleingesellschafter A eine Einlage iHv 20 TEUR. Der Jahresfehlbetrag 2002 wird durch den Jahresüberschuss des Jahres 2003 ausgeglichen. Das für 2004 maßgebliche EK ermittelt sich wie folgt:

Fraglich erscheint auch, ob das urspr EK zum Schluss eines Wj wieder hergestellt sein muss oder ob es auch ausreichend ist, wenn das EK zu irgendeinem Zeitpunkt während des Wj wieder hergestellt ist. UE ist es nach dem Sinn der Vorschrift erforderlich, dass das urspr EK zum Schluss eines Wj wieder hergestellt ist.

Tz. 372

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Verfahrensrechtlich werden die Veranlagungen der Kap-Ges und des AE in den dem Verlustjahr folgenden VZ nach § 165 Abs 1 AO vorläufig durchgeführt. Dabei wird zunächst davon ausgegangen, dass ein Jahresfehlbetrag das für § 8a KStG maßgebende EK nicht mindert. Erfolgt innerhalb von drei Jahren kein Ausgleich, sind die Veranlagungen der Jahre, in denen die Minderung des EK nicht berücksichtigt worden ist, nach § 165 Abs 2 AO zu ändern (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 186 Tz 38). Problematisch sind die Fälle, in denen für den AE im Inl eine Veranlagung nicht durchgeführt wird, da die ESt oder KSt mit der KapSt als abgegolten gilt (s § 50 Abs 5 EStG, § 32 Abs 1 Nr 2 KStG). UE ist die KapSt in diesen Fällen erst einzubehalten und abzuführen, wenn das urspr EK innerhalb der Dreijahresfrist nicht wieder hergestellt worden ist.

Tz. 373

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Unabhängig von der rückwirkenden Unschädlichkeit der EK-Minderung erhöhen die EK-Zugänge (nach Ablauf des Verlustjahres) den safe haven der auf die tats Zuführung folgenden Wj, wobei sich das maßgebende EK jedoch bis zur vollständigen Verrechnung der verlustbedingten EK-Minderung nicht erhöht (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34). Die Verrechnung mit dem Jahresfehlbetrag wird nicht bis zum Ablauf des dritten dem Verlustjahr folgenden Wj hinausgeschoben, sondern erfolgt sofort. Prinz (DStR 1998, 798, 800) spricht sich dafür aus, dass zB bei einer fehlenden Zweckbestimmung einer Einlage, auch die erst spätere Wiederherstellung des urspr EK ausreichend sein soll, so dass die Einlage zunächst in vollem Umfang das urspr vorhandene EK erhöhen würde.

Beispiel

(aus Tz 34 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176):

Die inl I-GmbH hat zum 31.12.2003 ein EK iHv 1 Mio EUR. In den Jahren 2004 bis 2008 schließt sie mit folgenden Jahresergebnissen ab:

04: ./. 100 TEUR

05: ./. 250 TEUR

06: 0 EUR

07: + 75 TEUR

08: + 25 TEUR

Der Alleingesellschafter A leistet in 2005 eine Einlage iHv 15 TEUR in die Kap-Rücklage (s § 272 Abs 2 Nr 4 HGB). Zum Ausgleich des Jahresfehlbetrags 2004 leistet er in 2007 eine weitere Einlage iHv 100 TEUR in die Kap-Rücklage.

Lösung:

In den Veranlagungen 2005 bis 2008 ist nach § 8a Abs 2 S 3 bzw S 4 KStG zur Ermittlung des zulässigen FK zunächst folgendes anteilige EK des A berücksichtigt worden:

Die St-Festsetzung erfolgt insoweit vorläufig nach § 165 Abs 1 AO. Die Minderung des EK durch den Jahresfehlbetrag 2004 wurde bis zum Ablauf des Jahres 2007 voll ausgeglichen. Wegen der Minderung des EK durch den Jahresfehlbetrag 2005, der nicht voll bis zum Ablauf des Jahres 2008 ausgeglichen wurde, ist bei den Veranlagungen 2006 bis 2008 nach § 165 Abs 2 AO folgendes anteilige EK des A zu berücksichtigen:

Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 208) will in diesem Beispiel bei dem im ersten Schritt angesetzten vorläufigen EK (= EK ohne Minderung durch den Jahresfehlbetrag) abw von der Verw-Auff jeweils den EK-Betrag ansetzen, der bei einem vollständigen Verlustausgleich innerhalb des Dreijahreszeitraums maximal erreicht werden kann. Dies hat uE zur Folge, dass Einlagen innerhalb des Dreijahreszeitraums - auch soweit sie zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags tats genutzt werden - sich auf das noch nicht durch den Jahresfehlbetrag geminderte EK ek-erhöhend auswirken. Im Ergebnis würden diese Einlagen somit zweimal ek-erhöhend berücksichtigt. UE fehlt einer solchen Berechnung die Rechtsgrundlage.

Aus dem oa Beispiel ergibt sich, dass wenn mehrere Jahre mit einem Verlust enden, spätere Gewinne oder Einlagen zuerst mit dem ältesten Verlust verrechnet werden und dass jedes Verlustjahr gesondert nach der Regelun...