Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Erhaltene Anteile an der Übernehmerin

Tz. 68

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Handelt es sich bei der eingebrachten Beteiligung um sog einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF), gelten die erhaltenen Anteile auch (insoweit) als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG). Hierdurch soll erreicht werden, dass für die erhaltenen Anteile die gleichen Sonderregelungen (weiter-)gelten, die noch innerhalb der dort bestimmten (Sperr-)Fristen für die im Tauschwege hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile gegolten hätten (s UmwSt-Erl 2011, Rn 27.05; s Tz 68b; es werden jedoch keine neuen Fristen infolge des Anteilstauschs mit einbringungsgeborenen Anteilen in Gang gesetzt, zust s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 327; s F/D, § 21 UmwStG Rn 226; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.39, 27.05, 27.07; im Übrigen s § 20 UmwStG Tz 146). Aber auch wenn die Fristen der § 8b Abs 4 KStG aF und §§ 3 Nr 40 S 3 und S 4 EStG beim Anteilstausch abgelaufen sind, greift die Fiktion des § 21 Abs 2 S 6 UmwStG uneingeschr. Folglich gelten für die Entstrickung der Anteile – zeitlich unbegrenzt – die Sonderregelungen des § 21 Abs 2 UmwStG (dazu s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 138a; glA s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 565; s F/D, § 21 UmwStG Rn 225; aA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 108).

Gehen bei dem Anteilstausch zusätzlich stille Reserven der einbringungsgeborenen Anteile auf andere Anteile über, sind diese ("mitinfizierten") Anteile insoweit auch als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF zu behandeln (s § 20 UmwStG Tz 149ff). Werden die "fiktiv" einbringungsgeborenen Anteile nachfolgend iR eines Anteilstauschs gem § 21 UmwStG eingebracht, treten die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erneut ein (s § 20 UmwStG Tz 146 aE).

Sind die eingebrachten Anteile (nur) quotal gem § 21 UmwStG aF stverstrickt (zB Bargründung einer Kap-Ges und anschließende Sach-Kap-Erhöhung vor Inkrafttreten des SEStEG zum Bw oder umgekehrt), gilt die erhaltene Beteiligung nur "insoweit", dh iHd "St-Verstrickungsgrades" als einbringungsgeborener Anteil iSd § 21 UmwStG aF (glA s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 112; s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 324). Zur Aufteilung s § 20 UmwStG Tz 147ff.

Tz. 68a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Sind die eingebrachten Anteile einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF, gelten die erhaltenen Anteile insoweit in gleichem Maße als einbringungsgeborenen (s §§ 21 Abs 2 S 6 iVm 20 Abs 3 S 4 UmwStG). § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, auf den in § 21 Abs 2 S 6 UmwStG verwiesen wird, differenziert nicht danach, ob die Einbringung zum Bw, Zwischenwert oder dem gW erfolgte. Insbesondere wird der Tatbestand, der zur Fiktion einbringungsgeborener Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG aF) führt, nicht von einem Bewertungsansatz unterhalb des gW – wie zB in § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG – abhängig gemacht. Nach dem Wortlaut der Vorschrift würden folglich einbringungsgeborene Anteile selbst dann entstehen, wenn der Anteilstausch unter Ansatz des gW beurteilt wird. UE ist § 20 Abs 3 S 4 UmwStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei der Einbringung nicht mehrheitsvermittelnder einbringungsgeborener Anteile gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG und der Einbringung mehrheitsvermittelnder einbringungsgeborener Anteile gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG, wenn der gW als Veräußerungspreis gilt, die erhaltenen Anteile nicht iSv § 21 UmwStG aF einbringungsgeborenen sind (ebenso s H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 325; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 107; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 198; s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 58). Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Regelung in §§ 21 Abs 2 S 6 iVm 20 Abs 3 S 4 UmwStG im Zusammenspiel mit den Bestimmungen zur St-Verstrickung einbringungsgeborener Anteile gem § 21 UmwStG aF. Die Veräußerung der Anteile (dh entgeltliche Übertragung) wird in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF als Hauptentstrickungstatbestand für einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF normiert. Dies führt einerseits zur vollständigen Realisierung der stillen Reserven der Anteile und andererseits zur Beendigung der "Einbringungsgeborenheit" der Anteile, dh der besonderen St-Verhaftung nach den Regeln des § 21 UmwStG aF. Der Anteilstausch zum gW ist eine Veräußerung idS (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). Die erworbenen neuen Anteile an der Übernehmerin enthalten keine stillen Reserven mehr, die bisher den einbringungsgeborenen Anteilen zuzuordnen waren. Folglich bleibt für eine Fiktion der Anwendung des § 21 UmwStG aF für die aus dem Anteilstausch erworbenen Anteile kein Raum mehr, wenn der Anteilstausch durch Ansatz des gW dazu führt, dass bereits nach der Grundregel des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF eine Beendigung der Verhaftung des § 21 UmwStG aF eintritt. Nur bei einem Anteilstausch zum Bw oder Zwischenwert werden stille Reserven der einbringungsgeborenen Anteile, welche den ("alten") Verhaftungsregeln des § 21 UmwStG aF unterlegen haben, in Gestalt der erhaltenen Anteile fortgeführt. In dieser Situation erhält die Fiktion des §§ 21 Abs 2 S 6 iVm 2...