Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2.4 Einbringungsverlust

Tz. 254

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Ein Einbringungsverlust kann sich aus dem Abzug von Einbringungskosten ergeben, wenn die übernehmende Gesellschaft die Bw der Sacheinlage fortführt oder im Fall des Zwischenwertansatzes, wenn die Einbringungskosten höher als die aufgedeckten stillen Reserven sind (glA s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 478 und 484; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 422; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 100a; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 414; s Ott, GStB 2021, 95 unter 3.). Nach anderer Auff von Widmann (in W/M, § 20 UmwStG Rn R 509f) führen die Einbringungskosten beim Einbringenden zu nachträglichen AK auf die erhaltenen Anteile, wenn die Übernehmerin die Bw fortführt. Gleiches soll bei Vollaufdeckung der stillen Reserven (Ansatz zum gW) gelten, soweit die Einbringungskosten zu einem negativen Einbringungsgewinn führen würden. UE ergibt sich für diese "Verschiebung" der Gewinnauswirkung der Einbringungskosten in die Zukunft weder eine ges Grundlage noch eine zwingende Notwendigkeit (zust s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 380; s Ott, GStB 2021, 95 unter 3.). § 20 UmwStG enthält keine eigene Ermittlungsvorschrift für den Veräußerungs-/Einbringungsgewinn. Die Berechnung ergibt sich vielmehr aus den allg Vorschriften, die für das im Wege der Sacheinlage veräußerte Vermögen gelten (s Tz 245). Hier ist jedoch allg anerkannt, dass der VG aus betrieblichen Sachgesamtheiten (s § 16 Abs 2 EStG) auch eine negative Größe haben kann (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 26.06.2002, BStBl II 2003, 112 unter 4.a und v 14.01.2010, BFH/NV 2010, 1483 unter II.3.a)aa). Insbes enthalten die Vorschriften über die Ermittlung eines VG keine Abzugsbeschränkung für Veräußerungskosten. Die Vorschriften des § 20 UmwStG bestimmen spezialges nur den Wert des Veräußerungspreises, der in die Ermittlung des VG einfließt. Auch im Fall der Bw-Fortführung (dh ohne Aufdeckung stiller Reserven) durch die übernehmende Gesellschaft handelt es sich bei der Sacheinlage dem Grunde nach um eine vollentgeltliche Veräußerung (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 53). Es besteht daher keine Notwendigkeit den Abzug der Einbringungskosten zu beschränken. Hinzu kommt, dass der Ges-Geber klar geregelt hat, dass bei der Berechnung des nachträglichen Einbringungsgewinns im Fall der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin innerhalb der "Sperrfrist" des § 22 Abs 1 UmwStG die Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns zwingend zu berücksichtigen sind (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG). Diese Verklammerung der Kosten der Vermögensübertragung mit dem Ergebnis aus der Einbringung gilt nicht nur bei der Ermittlung des nachträglichen Einbringungsgewinns, sondern auch für Zwecke des originären Einbringungsgewinns.

Tz. 254a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Ein Verlust aus der Einbringung kann sich auch ergeben, wenn der Veräußerungspreis niedriger als der beim Einbringenden anzusetzende Bw der eingebrachten WG ist. Dies ist der Fall, wenn der gW der eingebrachten Sachgesamtheit (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG) von der Übernehmerin anzusetzen ist und dieser zum Einbringungsstichtag niedriger als der (zutr) Bw der eingebrachten WG ist (s Tz 203; ebenso s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1103; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 414; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 100a; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 354, 367 und 369). Nach aA lässt § 20 Abs 2 S 2 UmwStG auch die Fortführung eines "höheren Bw" zu (s Hageböke/Stangl, DK 2020, 424; s Kahle/Liedgens, DStZ 2023, 533 unter IV.2), so dass in diesem Fall (nur noch) ein Einbringungsverlust iHd Einbringungskosten (s Tz 254) anfallen würde.

Der Einbringungsverlust ist bei der ESt oder KSt des Einbringenden mit dem lfd Gewinn/anderen Eink ausgleichs-, vortrags- und rücktragsfähig (s Tz 264; zur Einkunftsart s Tz 258). Zur Berücksichtigung der Einbringungskosten beim Teileink-Verfahren und bei § 8b Abs 2 KStG s Tz 266 und s Tz 271. Hinsichtlich der GewSt bleibt der Veräußerungsverlust bei natürlichen Pers und Pers-Ges mit natürlichen Pers als unmittelbare MU außer Ansatz (s Tz 284).