Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.1 Allgemeines

Tz. 217

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wie bereits erwähnt (s Tz 210), wurde durch das StÄndG 2015 der bisherige § 8c Abs 1 S 5 KStG (idFd WachstumsBG) mit stlichem Rückbezug durch eine Neuregelung ersetzt. Da die Neuregelung in allen noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen rückwirkend ab 2010 zu beachten ist, kann sich § 8c Abs 1 S 5 KStG idF des WachstumsBG nur in bereits bestandskräftig veranlagten Fällen zum Nachteil der Kö ausgewirkt haben. Zur Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit s Gläser/Zöller (BB 2015, 1117, 1119); s Ritzer/Stangl (DStR 2015, 849, 851); s Suchanek/Hesse (DStZ 2016, 27, 35); und s Hinder/Hentschel (GmbHR 2017, 217, 222).

Die in § 34 Abs 6 S 5 KStG idFd StÄndG 2015 enthaltene Regelung zur zeitlichen Anwendung beschr sich nicht auf die neu gefasste Konzernklausel in § 8c Abs 1 S 5 KStG idFd StÄndG 2015, sondern benennt den gesamten § 8c Abs 1 KStG. Allerdings führt das für weitere zwischenzeitliche Ges-Änderungen nicht zu einer zeitlichen Ausdehnung des Rückbezuges (s Adrian, Ubg 2015, 288, 294).

Die Neufassung des § 8c Abs 1 KStG durch das UStAVermG, die die Konzernklausel nunmehr in § 8c Abs 1 S 4 KStG regelt, ist ohnehin nach § 34 Abs 6 S 2 KStG idFd UStAVermG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anzuwenden.

Tz. 218

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Mit der Änderung durch das StÄndG 2015 ist die Konzernklausel mit Rückwirkung für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 auf Fallkonstellationen ausgedehnt worden, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist (s Rn 43 des BMF-Schr v 28.11.2017). Es wird zudem generell neben einer natürlichen oder jur Pers auch eine Pers-Handelsgesellschaft, also eine OHG, eine KG oder vergleichbare ausl Pers-Handelsgesellschaft, als Konzernspitze zugelassen. Dabei müssen sich die Anteile am Veräußerer oder am Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger jeweils zu 100 % im Gesamthandsvermögen der Pers-Handelsgesellschaft befinden.

Ges-geberisch geschlossen wurde die bisherige – die Konzernspitze betreffende – Regelungslücke dadurch, dass in den Nrn 1 und 2 des § 8c Abs 1 S 4 KStG nur eine Beteiligung des Erwerbers am übertragenden bzw des Veräußerers am übernehmenden Rechtsträger vorausgesetzt wird statt wie bisher "eine Beteiligung derselben Pers am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger" (s Adrian, Ubg 2015, 288). Der bisher zu enge Begriff "dieselbe Pers" wurde durch den Begriff "dieselbe natürliche oder jur Pers oder dieselbe Pers-Handelsgesellschaft" ersetzt, wodurch nunmehr unzweifelhaft auch Pers-Handelsgesellschaft unter die Konzernklausel fallen. Wie Adrian (s Ubg 2015, 288, 289) zutr ausführt, betrifft diese Erweiterung auf Pers-Handelsgesellschaft alle drei Alt der Konzernklausel, nämlich in Nr 1 den Erwerber, in Nr 2 den Veräußerer und in Nr 3 dieselbe Pers.

Eine Erwerbergr mit gleichgerichteten Interessen iSd § 8c Abs 1 S 2 KStG kann uE weder "Erwerber" iSd § 8c Abs 1 S 4 Nr 1 KStG noch "Veräußerer" iSd § 8c Abs 1 S 4 Nr 2 KStG noch "dieselbe natürliche oder jur Pers oder dieselbe Pers-Handelsgesellschaft" iSd § 8c Abs 1 S 4 Nr 3 KStG sein; die Fiktion in § 8c Abs 1 S 2 KStG ("Als ein Erwerber iSd S 1 gilt …") schlägt nicht auf § 8c Abs 1 S 4 KStG durch (auch s Tz 231).

Tz. 219

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die neue Konzernklausel regelt drei alternative Fälle, in denen per ges Definition ein st-schädlicher Beteiligungserwerb nicht vorliegt, nämlich:

Die Nr 1 des § 8c Abs 1 S 4 KStG betrifft den Fall, in dem der (unmittelbar oder mittelbar beteiligte) Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers von diesem die (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung an der Verlust-Kö erwirbt (dazu näher s Tz 227–232).

Die Nr 2 des § 8c Abs 1 S 4 KStG betrifft den Fall, in dem der (unmittelbar oder mittelbar beteiligte) Alleingesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers an diesen die (unmittelbare oder mittelbare) Beteiligung an der Verlust-Kö veräußert (dazu näher s Tz 233–236).

Die Nr 3 des § 8c Abs 1 S 4 KStG betrifft den Fall, dass eine natürliche oder jur Pers bzw eine Pers-Handelsgesellschaft jeweils als Alleingesellschafter an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (dazu näher s Tz 237–243).

Tz. 220

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die in § 8c Abs 1 S 4 KStG enthaltene Aufzählung ist abschließend, dh dort nicht genannte konzerninterne Beteiligungserwerbe fallen unter den Anwendungsbereich des § 8c Abs 1 S 1 KStG und können somit zum vollständigen Verlustuntergang führen.

Nach uE zutr Auff der FinVerw (s Rn 46 des BMF-Schr v 28.11.2017) findet die Konzernklausel keine Anwendung, wenn mehr als ein Beteiligter am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger vorhanden ist und durch die Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen keine 100%ige Beteiligung am übertragenden und/oder übernehmenden Rechtsträger erreicht wird.

Nicht begünstigt sind daher nach wie vor konzerninterne Beteiligungserwerbe, bei denen

• im Fall der Nr 1 der...