Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6.12.2 Forderungsverzicht

Tz. 306

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der I. Senat des BFH, der die stliche Beurteilung von Gesellschafterdarlehen auf der Gesellschaftsebene zu beurteilen hatte, lehnt es für die Zeit vor Inkrafttreten des MoMiG ab, ek-ersetzende Darlehen iSd §§ 32a, 32b GmbHG aF für stliche Zwecke wie Nenn-Kap zu behandeln (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 532). SE stellen kap-ersetzende Gesellschafterdarlehen für die Kap-Ges zivil- und strechtlich FK dar.

Weiter hat der GrS (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) entschieden, dass

a)	ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines AE auf seine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber seiner Kap-Ges bei dieser zu einer Einlage iHd Tw seiner Forderung führt. Das gilt auch dann, wenn die entspr Verbindlichkeit auf abzb Aufwendungen zurückgeht. Bei der Kap-Ges ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert der wegfallenden Verbindlichkeit und dem Einlagewert ao Ertrag;
b)	der Verzicht des AE auf eine Forderung gegenüber seiner Kap-Ges im Wege der verdeckten Einlage bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung führt;
c)	eine verdeckte Einlage bei der Kap-Ges auch dann anzunehmen ist, wenn der Forderungsverzicht von einer dem AE nahe stehenden Person ausgesprochen wird.

Nach Auff des I. Senats des BFH führt erst der Verzicht des Gesellschafters auf sein Darlehen auf der Ebene der Kap-Ges zu einer Einlage (insoweit bestätigt durch den GrS; s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307). Ebenfalls hierzu s Urt des BFH v 20.04.2005, BStBl II 2005, 694 und s Urbahns (DStZ 2005, 148). Eine verdeckte Einlage liegt aus den oa Gründen nur iHd werthaltigen Teils der Forderung vor. Nach Ansicht des FG HH (s Beschl des FG HH v 30.08.2001, EFG 2002, 94) kann auch nur insoweit ein Zugang zur Kap-Rücklage nach § 272 Abs 2 Nr 4 HGB erfolgen. Krit hierzu s Baldamus (DStR 2003, 852), der davon ausgeht, dass der Forderungsverzicht stlich und hr-lich unterschiedlich behandelt werden kann. Der Ansatz der nachträglichen AK bei dem AE korrespondiert nicht zwangsweise mit der verdeckten Einlage bei der Kap-Ges. Auch wenn vor Inkrafttreten des MoMiG auf ein ek-ersetzendes Darlehen verzichtet wird, führt dies bei der Kap-Ges nur zu einer Einlage iHd werthaltigen Teils der Forderung (s Urt des BFH v 28.11.2001, BFH/NV 2002, 677 und s Beschl des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2002, 436; weiter s Beschl des FG Köln v 04.07.2001, EFG 2001, 1392 mit Anm von Neu). Nach Ansicht des BFH kann die Rspr des VIII. bzw IX. Senats des BFH zu der Berücksichtigung von nachträglichen AK iRd § 17 EStG (s Tz 310 ff) nicht auf die Besteuerung der Gesellschaft übertragen werden. Zu dem Beschl des BFH v 16.05.2001 ebenfalls s Anm von Buciek (DStZ 2001, 714); s Anm von Weber-Grellet (FR 2001, 956); s Anm von Eilers/Wienands (GmbHR 2001, 824) und s Anm von Hoffmann (GmbHR 2001, 825). Ebenfalls hierzu s Förster/Wendland (GmbHR 2006, 169, 173). Hölzle (FR 2004, 1193, 1204) will uE unzutr nicht auf den Tw im Zeitpunkt des Verzichts abstellen, sondern er will den Tw in dem Zeitpunkt zu Grunde legen, in dem die Forderung ek-ersetzend wird. Die vorstehenden Grundsätze gelten uE auch nach Inkrafttreten des MoMiG, wonach die Kategorie der sog ek-ersetzenden Darlehen weggefallen ist (s Tz 331 ff).

UE können die oa Grundsätze nicht gelten, wenn in unmittelbarem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Darlehensgewährung auf die Forderung verzichtet wird. Hier ist uE von einer Einlage (zum Nennwert) auszugehen (s Urt des BFH v 02.08.2006, BFH/NV 2006, 2074, wonach ein kurzer Zeitraum zwischen Geldhingabe und Verzicht ein Indiz dafür sein kann, dass von Anfang an eine verdeckte Einlage gewollt war).

Nach dem Urt des FG München v 10.08.2000 (EFG 2000, 1304; die eingelegte Revision wurde zurückgenommen, s Beschl des BFH v 17.05.2001 – Az: I R 98/00) ist bei einer bilanziellen Überschuldung der Kap-Ges der Tw im Allgemeinen null. Ebenfalls hierzu s Helm/Krinninger (DB 2005, 19 891 993) und s Förster/Wendland (GmbHR 2006, 169, 173), die nur dann von einem Wert von null ausgehen, wenn durch den Forderungsverzicht nicht die bilanzielle Überschuldung beseitigt wird.

Tz. 307

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Auf der Ebene des AE ist der auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Forderungsverzicht nach dem Beschl des GrS grds ebenfalls mit dem Tw der Forderung zu bewerten. UE ist der Beschl des GrS auch nach Inkrafttreten des § 6 Abs 6 S 2 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 anzuwenden. GlA s Buciek (DStZ 2001, 714) und s Förster/Wendland (GmbHR 2006, 169, 174). AA s Hoffmann (GmbHR 1999, 848), der uE nicht hinreichend zwischen der bei der Kap-Ges wegfallenden Verbindlichkeit und der von dem AE mit dem Verzicht eingelegten Gesellschafterforderung differenziert und daher stets den Nennwert ansetzen will. Ebenfalls hierzu s Gebhardt (GmbHR 1999, 1280).

Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 erhöhen sich – korrespondierend zum Ansatz der Einlage bei der Kap-Ges – die AK der Beteiligun...