Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6.12.3.1 Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG

Tz. 310

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach der ständigen Rspr des BFH kommen als nachträgliche AK iSd § 17 EStG nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kap-Ges als Nachschüsse oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dabei sind Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie ek-ersetzenden Charakter haben und daher funktionales EK darstellen. Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es nach Ansicht des BFH, derartige Finanzierungsmaßnahmen in der Frage der AK den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 20.11.2012, BStBl II 2013, 378; s Urt des BFH v 19.08.2008, BStBl II 2009, 5; v 02.04.2008, BStBl II 2008, 706 und v 04.03.2008, BStBl II 2008, 575). Dieser normspezifische AK-Begriff des § 17 EStG soll dem sog Nettoprinzip Rechnung tragen (s Tz 260, s Tz 271 und s Tz 279). Krit hierzu s Jäschke (in Lademann, § 17 EStG, Rn 243), s Weber-Grellet (NWB F 3, 15 229), s Meilicke (GmbHR 2007, 225), s Brinkmeier (GmbH-StB 2007, 124), s Frotscher (in Frotscher, § 17 EStG, Rn 243) und s Gosch (in Kirchhof, § 17 EStG, Rn 220). Paus (FR 2008, 1106), fordert einen Abzug der Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen als lfd WK iR des § 17 EStG. UE ist die Kritik an der Rspr des BFH nicht gerechtfertigt. Wenn sich der AE auf Grund der ihm zustehenden Finanzierungsfreiheit entscheidet, FK statt EK hinzugeben, muss er auch die damit verbundenen unterschiedlichen stlichen Konsequenzen in Kauf nehmen. Heuermann (DStR 2008, 2089, 2093) führt hierzu zutr aus, dass das Prinzip der Finanzierungsfreiheit eben ambivalent ist. Auch das sog Nettoprinzip rechtfertigt uE keine andere Beurteilung. Grund für die Differenzierung zwischen "normalen" Darlehen und ek-ersetzenden Darlehen ist die Abgrenzung der Regelungsbereiche des § 20 EStG und des § 17 EStG. Dabei gehören Gesellschafterdarlehen grds in den Regelungsbereich des § 20 EStG, da der Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart hat, dass FK und nicht EK gewährt wird. Dies hat zur Folge, dass der Verlust der Darlehen zumindest bis zum VZ 2008 stlich unbeachtlich ist. Solche "normalen" Darlehen unterliegen keinen Beschränkungen; Beschränkungen ergeben sich nur für den Gesellschafter, der auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Kap-Ersatzregeln mit seinem Darlehen einer zusätzlichen Haftung unterliegt und aus diesem Grund seine Darlehensforderung verliert (s Gschwendtner, DStR 1999 Beihefter zu Heft 32, 6). Hingegen gibt es keinen Grund, den AE, der sein Darlehen nach den für ein Darlehensverhältnis geltenden Vorschriften mit dem hingegebenen Betrag jederzeit von der Gesellschaft zurückfordern kann und im Liquidations- oder Insolvenzfall mit diesem Darlehen wie die übrigen Gläubiger behandelt wird, stlich anders als einen "normalen" Darlehensgläubiger zu behandeln, der einen Darlehensverlust iRd § 20 EStG nicht einkünftemindernd geltend machen kann (s Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 6). Die BFH-Rspr dient gerade der Abgrenzung zwischen stlich nicht zu berücksichtigenden Verlusten in der Privatspäre und dem durch eine Einkunftsart veranlassten Aufwand, der stlich zu berücksichtigen ist (s Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092ff). Eine andere Beurteilung ergibt sich uE auch nicht aus der Änderung des § 20 EStG (s Tz 20 und s Tz 340); der Einführung des Teil-Eink-Verfahrens (s Tz 447) oder den Änderungen des ZivR durch das MoMiG (s Tz 331 ff). Dem von Paus vorgeschlagenen Abzug von lfd WK iR des § 17 EStG steht uE bereits der Wortlaut des Gesetzes entgegen. Bei § 17 EStG handelt es sich um Eink aus Gew (s § 2 Abs 1 S 2 iVm Abs 2 S 1 Nr 1 EStG). Ein WK-Abzug ist nach § 2 Abs 2 S 1 Nr 2 EStG ausschl bei den anderen Einkunftsarten, dh nicht bei den Gewinn-Eink möglich.

Wertminderungen eines Rückzahlungsanspruchs sind danach in den vier nachfolgend dargestellten Fällen bei einer inl GmbH wegen des ek-ersetzenden Charakters des Darlehens (s §§ 32aff GmbHG aF) zu berücksichtigen. Dabei bewertet der BFH das Darlehen für die Frage der Höhe der nachträglichen AK mit dem Wert, den es in dem Zeitpunkt hatte, in dem es ek-ersetzend wurde. Ebenfalls hierzu s Hoffmann (GmbHR 1997, 1140; GmbHR 1998, 174 und s GmbH-StB 2009, 54); s Schr des BMF v 08.06.1999 (BStBl I 1999, 545) und s Vfg der OFD Kiel v 14.12.1999 (FR 2000, 161). Nachträgliche AK bei ek-ersetzenden Darlehen entstehen dadurch, dass der Gesellschafter mit seinem Rückzahlungsanspruch gegen die Gesellschaft ausfällt und damit seine hingegebenen Mittel nicht mehr zurückerlangt. Die Mittelhingabe selbst führt hingegen nicht zu nachträglichen AK. Wegen des Zeitpunkts zu dem die nachträglichen AK entstehen s Tz 328. Wegen der Berücksichtigung bei einer inl AG s Tz 319 und bei einer ausl Kap-Ges s Tz 324.

Tz. 311

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

a) Krisendarlehen

Ein in der Krise hinge...