Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6.12.3.2 Rechtslage nach Inkrafttreten des MoMiG

Tz. 331

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Fraglich ist welche Auswirkungen das MoMiG auf die Höhe der nachträglichen AK bei Darlehensverlusten hat.

Durch das zum 01.11.2008 in Kraft getretene MoMiG sind die zivilrechtlichen Regelungen des EK-Ersatzrechts grundlegend geändert worden. Die bisherigen Regelungen zum EK-Ersatzrecht im GmbHG wurden abgeschafft. Die Vorschriften wurden in das Insolvenzrecht überführt, das für alle Gesellschaften gilt, die den Mittelpunkt ihrer hauptsächlichen Interessen in D haben. Dh die Regelungen gelten auch für AG oder ausl Gesellschaften mit Geschäftsleitung im Inl (zB s Veith, Status-Recht 2008, 242). Gesellschafterdarlehen werden danach in der Insolvenz grds zu nachrangigen Forderungen. Es bedarf jedoch weiterhin einer Rangrücktrittserklärung des Gesellschafters, damit die Gesellschafterverbindlichkeit nicht im Überschuldungsstatus berücksichtigt wird. Ist das Darlehen im Jahr vor Stellung des Insolvenzantrags getilgt worden oder wurde es zehn Jahre vor dem Eröffnungsantrag besichert, ist zusätzlich die Insolvenzanfechtung eröffnet. Außerhalb des Insolvenzverfahrens besteht in diesen Fällen ebenfalls eine Anfechtungsmöglichkeit. Das frühere Sanierungs- und Kleinanlegerprivileg wurden sinngemäß in die InsO überführt. Hierzu zB s Lips/Randel/Werwigk (DStR 2008, 2220, 2225), s Gehrlein (BB 2008, 846 und BB 2011, 3), s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2008, 1233, 1237), s Blöse (GmbHR 2008, R 337), s Felke (GmbH-StB 2009, 17, 20), s Carlé (DStZ 2008, 709, 714), s Fliegner (DB 2008, 1668, 1670), s Rotte (NWB F 18, 4769), s Goette (DStR 2009, 51, 54), s Wälzholz (GmbH-StB 2009, 75), s Bäuml (GmbHR 2009, 632), s Schmidt (GmbHR 2009, 1009), s Maciejewski (GmbHR 2012, 1335), s Schöneborn (StBp 2012, 133) und s Schr des BMF v 21.10.2010 (BStBl I 2010, 832, Abschn 1).

Die Bindung für sog Finanzplandarlehen (s Tz 314) wird durch die Neuregelungen nicht berührt, da sich diese bereits bisher nicht aus dem EK-Ersatzrecht, sondern aus einem Rechtsgeschäft ergab (s Orlikowski-Wolf, GmbHR 2009, 902, 908 und s Schmidt, GmbHR 2009, 1009, 1011).

Hinsichtlich der erstmaligen Anwendung des MoMiG ist nach Auff des BGH auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abzustellen, dh in den Fällen, in denen das Insolvenzverfahren vor Inkrafftreten des MoMiG eröffnet worden ist, ist noch altes Recht anzuwenden (s Urt des BGH v 26.01.2009, DStR 2009, 699). Ebenfalls hierzu s Goette (DStR 2009, 702), s Manz (BB 2009, 921), s Waclawik (Status Recht 2009, 117), s Haas (DStR 2009, 976), s Orlikowski-Wolf (GmbHR 2009, 902), s Rossa-Heise (GmbH-StB 2010, 193) und s Röck/Hucke (GmbHR 2013, 791). Weiter s Urt des OLG München v 22.12.2010 (GmbHR 2011, 195) und s Marhewka (BB 2011, 532). Zur erstmaligen Anwendung des MoMiG, wenn die Gewährung und Fälligkeit einer Finanzierungsmaßnahme vor Inkrafttreten des MoMiG liegen, aber weder Tilgungsleistungen erfolgt sind noch ein Insolvenzerfahren eröffnet wurde, s Röck/Hucke (GmbHR 2013, 791, 795).

Tz. 332

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Hinsichtlich der Auswirkungen der oa Änderungen des ZivR (s Tz 331) auf die nachträglichen AK iRd § 17 EStG werden folgende Alt diskutiert:

a)	Beibehaltung der bisherigen von der Rspr entwickelten und von der Fin-Verw angewendeten Grundsätze.
b)	Alle Gesellschafterdarlehen sind aufgrund des ges Nachrangs im Insolvenzverfahren als gesellschaftsrechtlich veranlasst einzustufen und mit dem Nennwert iRd § 17 EStG zu berücksichtigen (s Tz 333).
c)	IRd § 17 EStG sind Darlehensverluste nicht mehr zu berücksichtigen (s Tz 333).

Wegen der Frage des Rangverhältnisses zwischen § 17 und § 20 EStG ab dem VZ 2009 s Tz 340 und s Tz 341.

Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 21.10.2010, BStBl I 2010, 832) ist mit geringen Modifikationen an den bisherigen Grundsätzen (s Buchst a) festzuhalten. Das bedeutet im Einzelnen:

1.	In der Krise hingegebene Darlehen (s Tz 311) sind mit dem Nennwert zu berücksichtigen.
2.	In der Krise stehen gelassene Darlehen (s Tz 313) sind mit dem gW im Zeitpunkt des Kriseneintritts zu berücksichtigen. Diese Fallgruppe liegt nach Verw-Auff nur noch dann vor, wenn die Krise vor dem Beginn des Anfechtungszeitraums (s Tz 331) eingetreten ist.
3.	Krisenbestimmte Darlehen (s Tz 312) können auf vertraglichen Vereinbarungen oder aufgrund der ges Neuregelungen (§§ 39, 135 InsO sowie § 6 AnfG) vorliegen. Beruht die Krisenbestimmtheit auf einem Vertrag, entstehen nachträgliche AK iHd Nennwerts. Beruht die Krisenbindung auf den ges Neuregelungen, entstehen nachträgliche AK iHd gW in dem Zeitpunkt des Beginns des Anfechtungszeitraums. Krit hierzu s Heuermann (DB 2011, 551, 558).
4.	Finanzplandarlehen (s Tz 314) sind mit dem Nennwert zu berücksichtigen.
5.	Auch in den Fällen, in denen das Sanierungsprivileg (s Tz 318) greift, sind nachträgliche AK möglich.
6.	In den Fällen des Kleinanlegerprivilegs (Zwerganteilsprivileg; s Tz 318) können nachträgliche AK nicht entstehen. Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 11.07.2017, DStR 2017, 2098) ist mit der Aufhebung des EK-Ersatzr...