Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.5.9 Auswirkung kapitalersetzender Darlehen auf die Anschaffungskosten der wegfallenden Beteiligung

Tz. 34

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die AK der (wegfallenden) Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin haben sich beim Verzicht auf ein Darlehen der Übernehmerin an die Übertragerin uU erhöht:

Nach dem Schr des BMF v 14.04.1994 (BStBl I 1994, 257) iVm dem Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307) erhöhen sich durch den gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht beim AE die AK der Kap-Beteiligung um den Tw, den die Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt hatte; das BV der Übertragerin erhöht sich zum einen um die Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) und im Übrigen durch den Wegfall der Restverbindlichkeit. Wird auf ein EK-ersetzendes Darlehen verzichtet liegt bei der Übertragerin ebenfalls eine Einlage iHd Tw der Forderung vor (s Beschl des BFH v 16.05.2001, GmbHR 2001, 822). Bei Anteilen im PV (s § 17 EStG) richtet sich die Höhe der nachträglichen AK nach den Grundsätzen bei Ausfall eines Darlehens. Hierzu s Schr des BMF v 08.06.1999, BStBl I 1999, 545 und § 17 EStG 1999 Tz 146a, 150a und 154a. Wegen der Frage, ob diese Grundsätze auf Anteile im BV übertragen werden können s Tz 25e.

Wegen eines Forderungsverzichts nach dem stlichen Übertragungsstichtag s Tz 25c.

Tz. 35

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Liegt ein EK-ersetzendes Darlehen vor, auf das nicht verzichtet worden ist, weist die Übertragerin eine Darlehensverbindlichkeit iHd Nennwerts der Forderung aus, da auch EK-ersetzende Darlehen FK darstellen.

Hinsichtlich der Auswirkungen auf die AK der Beteiligung ist wie folgt zu differenzieren:

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Handelt es sich um eine Beteiligung iSd § 17 EStG, die nach § 5 Abs 2 S 1 UmwSt als zum stlichen Übertragungsstichtag mit den AK in das BV der Pers-Ges eingelegt gilt, haben sich die AK durch ein EK-ersetzendes Darlehen noch nicht erhöht, da nachträgliche AK erst im Zeitpunkt des Ausfalls des Darlehens entstehen. Hierzu s § 17 EStG 1999 Tz 152. Das gilt auch für einbringungsgeborene Anteile im PV iSd § 5 Abs 4 UmwStG. Wegen der Berücksichtigung von nachträglichen AK bei einbringungsgeborenen Anteilen s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508.

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Werden die Anteile im BV gehalten, ergeben sich nach hM keine Auswirkungen auf die AK der Beteiligung. Hierzu s Tz 25 e.Ist das EK-ersetzende Darlehen kein BV der Übernehmerin, sondern BV bzw PV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges, ist auch für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung keine Einlage in das BV der Übernehmerin zu fingieren. In dem Zeitpunkt der Umwandlung kann die Forderung des Gesellschafters jedoch Sonder-BV bei der übernehmenden Pers-Ges werden.

Ist das Darlehen BV der Übernehmerin kann eine unterschiedliche Bewertung der Darlehensforderung bei der Übernehmerin (0 EUR) und der Darlehensverbindlichkeit bei der Übertragerin (Nennwert) zu einem Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG führen (s § 6 UmwStG nF Tz 1 ff, insbes Tz 34 ff).