Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.6 Gesellschafterbezogene Ermittlung und Verteilung des Übernahmegewinns/-verlusts

Tz. 39

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach der - uE zutr - Ansicht der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.14) sind die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts (1. und 2. Stufe), sowie die vor In-Kraft-Treten des StSenkG in den Fällen des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs 6 UmwStG aF vorgeschriebene Aufstockung der WG idR gesellschafter- und nicht gesellschaftsbezogen vorzunehmen. MaW: Das nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG übergehende BV der übertragenden Kö ist stets nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Pers-Ges auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen. Von dem so aufgeteilten BV der Kö sind die persönlichen AK des Gesellschafters (Wert nach § 5 Abs 2-4 UmwStG bzw Saldo aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonder-Bil) abzuziehen. Der sich danach je Gesellschafter ergebende Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe ist nach § 4 Abs 5 UmwStG ebenfalls gesellschafterbezogen zu korrigieren, wobei die vor In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 10 UmwStG aF anzurechnende KSt nach den Beteiligungsverhältnissen aufzuteilen ist. Auch die vor In-Kraft-Treten des StSenkG bei einem Übernahmeverlust 2. Stufe vorgeschriebene Aufstockung der WG nach § 4 Abs 6 UmwStG aF ist gesellschafterbezogen vorzunehmen. Ebenfalls hierzu s Tz 42a. Nach Verw-Auff sind bei der Personengesellschaft bestehende von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilungsabreden iRd Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen.

Tz. 40

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Eine personenbezogene Ermittlung ist nach Ansicht der Fin-Verw nur dann nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges die Anteile an der übertragenden Kö zum gleichen Preis erworben haben (zB wenn die AE noch die Gründungsmitglieder der übertragenden Kö sind) und keine nachträglichen AK auf die Beteiligung entstanden sind. Dies gilt uE auch dann, wenn die Beteiligung an der Übertragerin zum BV der Übernehmerin gehört hat und nur in der Gesamthands-Bil erfasst war. Auch in diesen Fällen erfolgt die Verteilung des Übernahmeergebnisses nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Pers-Ges. Ist die Beteiligung an der Übertragerin auch in Ergänzungs- oder Sonder-Bil ausgewiesen, ist eine personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses erforderlich.

Tz. 41

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

AA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rz 35 ff) und Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 159), die in den Fällen, in denen die Anteile an der Übertragerin nur in der Bilanz der Übernehmerin, nicht aber in Ergänzungsbilanzen erfasst sind, das Übernahmeergebnis nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, auch wenn dieser von den Beteiligungsverhältnissen abweicht, auf die einzelnen Gesellschafter aufteilen wollen. Dies gilt nach Ansicht von s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG, Rz 36 und 48) auch in den Fällen des § 5 Abs 2-4 UmwStG, falls keine abw Gewinnverteilung vereinbart worden ist und vor In-Kraft-Treten des StSenkG für die Aufteilung der nach § 10 UmwStG aF anzurechnenden KSt. AA s Benkert (in H/B, § 4 UmwStG Rz 159), der die vor In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 10 UmwStG aF anzurechnende KSt nach den Beteiligungsverhältnissen aufteilen will.

Für die Auff von Widmann und Benkert könnte sprechen, dass auch im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges der dadurch entstehende VG bzw der Veräußerungsverlust nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels bei den Gesellschaftern zugerechnet worden wäre. Dies müsste dann aber auch für den Fall, dass die Anteile auch in Ergänzungs-Bil erfasst sind, gelten. Wendet man den von den Beteiligungsverhältnissen abw Gewinnverteilungsschlüssel auch bei Bestehen von Ergänzungsbilanzen an, ergeben sich bei der Ermittlung und Verteilung des Übernahmeergebnisses erhebliche praktische Probleme.

In den Fällen, in denen die Anteile an der übertragenden Kap-Ges außer in der Gesamthandsbilanz auch in Ergänzungs-Bil erfasst sind, will auch Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rz 42) für jeden Gesellschafter eine getrennte Berechnung durchführen. GlA s Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 164).

Tz. 42

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Übernahmegewinn bzw -verlust der Pers-Ges ist die Zusammenfassung der für die einzelnen Gesellschafter sich ergebenden Übernahmegewinne und -verluste. Dabei kann sich, wenn diese unterschiedliche AK hatten, für einzelne Gesellschafter ein Übernahmegewinn, für andere ein Übernahmeverlust ergeben; hierzu (s Tz 123).

Ein Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht unabhängig davon, ob bei der übertragenden Kap-Ges ein Übertragungsgewinn zu besteuern ist. Wie hoch der Übernahmegewinn/-verlust ist, richtet sich insbes. danach, wieviel die übernehmende Pers-Ges bzw ihre an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschafter als AK für die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin bezahlt haben. Aber auch die Aufdeckung stiller Reserven in der Übertragungs-Bil verändert die Höhe des Übernahmegewinns/-verlusts. Wegen Einzelheiten s Einf UmwStG nF Tz 59.

Tz. 42...