Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.8 Bürgschaften, Darlehensverluste und verlorene Zuschüsse

Tz. 1155

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Übernimmt eine GmbH zu Gunsten des AE eine risikobehaftete Kreditbürgschaft, die sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu Gunsten eines Nichtgesellschafters nicht übernommen hätte, stellen spätere Bürgschaftszahlungen vGA dar; s Urt des BFH v 19.03.1975 (BStBl II 1975, 614). Sie führen sowohl zu einer Einkommenskorrektur iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG (im Zeitpunkt der Aufwandsbuchung, also zB bei Einstellung einer Rückstellung für die Bürgschaftsverpflichtung) als auch zum Abfluss einer Leistung iSv § 27 KStG und zum Zufluss einer vGA beim AE iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG (im Zeitpunkt der Zahlung durch die GmbH).

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Bürgschaftsübernahme ist für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, nicht der späteren Inanspruchnahme zu prüfen. War die Bürgschaftsübernahme nicht gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst, kann auch die spätere Inanspruchnahme nicht zu einer vGA führen.

Die Übernahme der Bürgschaft wirkt sich noch nicht auf den Gewinn aus; sie führt auch nicht zu einem Abfluss bei der Kap-Ges. Droht allerdings eine Inanspruchnahme aus der gegebenen Bürgschaft, muss diese Verpflichtung passiviert werden. Gleichzeitig ist aber der Regressanspruch gegen den Hauptschuldner zu aktivieren. IdR wird dieser Anspruch jedoch nicht werthaltig sein, sodass eine Aktivierung unterbleibt oder sofort wieder zur Tw-Abschr auf 0 EUR führt.

Beispiel:

Die B-GmbH verpachtet Grundstücke an die T-GmbH. Die T-GmbH ist zu 50 % an der B-GmbH beteiligt. Die übrigen 50 % der Anteile an der B-GmbH hält B, der auch alleiniger Gesellschafter der T-GmbH ist. Im Jahr 01 übernahm die B-GmbH gegenüber der örtlichen Sparkasse für an die T-GmbH gewährte Kredite eine Bürgschaft über 1 Mio EUR. Im Jahr 05 wurde über das Vermögen der T-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Jahr 07 nahm die Sparkasse die B-GmbH als Bürgin für noch offene Darlehensverbindlichkeiten der T-GmbH iHv 800 000 EUR in Anspruch.

Lösung:

Es muss davon ausgegangen werden, dass in diesem Fall bereits die Bürgschaftsübernahme im Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die T-GmbH war zu 50 % an der B-GmbH beteiligt und im Übrigen auch über den gemeinsamen AE B verbunden. Es muss als ungewöhnlich angesehen werden, dass sich der Verpächter von Grundstücken der Bank gegenüber zu Gunsten seiner Pächterin in beträchtlicher Höhe und für einen längeren Zeitraum verbürgt. Dies gilt selbst dann, wenn die Pacht verhältnismäßig hoch ist. Eine Ausnahme kann evtl iRe Betriebsaufspaltung gelten, wenn der Pächter einen Teil der verpachteten WG erst auf seine Kosten beschaffen muss; s Urt des BFH v 19.03.1975 (BStBl II 1975, 614). Dies ist jedoch hier nicht gegeben. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die B-GmbH den Versuch unternommen hätte, von den Sicherheitsverpflichtungen gegenüber der T-GmbH und dem damit verbundenen Risiko entlastet zu werden. Die Übernahme der Bürgschaft führt damit zu einer vGA. Die Einkommenskorrektur ist in dem Jahr vorzunehmen, in dem die B-GmbH eine entspr Verpflichtung in ihrer Bil aufwandswirksam passiviert (spätestens im Jahr 05).

Von einem Zufluss der vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG ist jedoch erst im Zeitpunkt der tats Zahlung auszugehen (im Jahr 07), da erst hier ein Abfluss gegeben ist. Dass die Darlehensforderungen der Sparkasse mit der Zahlung durch die Bürgin nach § 774 Abs 1 BGB auf diese übergehen (ges Forderungsübergang) steht der Herstellung der Ausschüttungsbelastung uE zumindest dann nicht entgegen, wenn diese übergegangene Forderung nicht werthaltig ist. Von einer Werthaltigkeit kann jedoch bei Bürgschaftsinanspruchnahmen in aller Regel nicht ausgegangen werden, da sonst der Bürge nicht in Anspruch genommen worden wäre.

Ebenso führt der Verzicht auf eine angemessene Bürgschaftsprovision zu einer vGA, wenn eine Kap-Ges eine Bürgschaft gegenüber ihrem Gesellschafter übernommen hat. Zur Problematik der Anwendung von § 1 AStG bei grenzüberschreitenden Bürgschaften s Urt des EuGH v 31.05.2018 "Hornbach" (GmbHR 2018, 746), wonach (zulässige) wirtsch Gründe für eine nicht dem Fremdvergleich entspr Bürgschaften auch im Beteiligungsverhältnis liegen können. Dazu auch s Schr des BMF v 06.12.2018 (BStBl I 2018, 1305).

Tz. 1156–1157

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

vorläufig frei