Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.14 Umwandlungskosten

Tz. 152

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die stliche Behandlung der Umwandlungskosten ist ges nur für die Übernehmerin (s § 4 Abs 4 S 1 UmwStG) geregelt, wobei auch § 4 Abs 4 S 1 UmwStG keine Aussage hinsichtlich der Zuordnung der Umwandlungskosten enthält. Nach der Rspr (s Urt des BFH v 15.10.1997, BStBl II 1998, 168 und v 22.04.1998, BStBl II 1998, 698) gilt hinsichtlich der Zuordnung der verschmelzungsbedingten Kosten zu den beteiligten Rechtsträgern Folgendes (s Mertgen, in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 209ff; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 136ff; s Birkemeier, in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 300; s Dieterlen/Schaden, BB 1997, 2297; s Neumann, DStR 1997, 2041; s Orth, GmbHR 1998, 511 und s Mühle, DStZ 2006, 63):

• Hinsichtlich der Zuordnung verschmelzungsbedingter Kosten haben die Beteiligten kein Wahlrecht. Die Zuordnung richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip. Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 215, mwNachw) will vertragliche Kostenübernahmeregelungen bis zur Grenze einer vGA bzw verdeckten Einlage anerkannt wissen. Dem kann uE nicht gefolgt werden. Es kann nicht darauf abgestellt werden, wer Schuldner der Kosten ist. GlA s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 208). Von dem objektiven Veranlassungszusammenhang abw vertragliche Vereinbarungen führen uE stets zu vGA bzw verdeckten Einlagen (ebenso s Schnitter, in F/D, § 3 UmwStG Rn 211). Insbes kann die GrESt nicht durch vertragliche Vereinbarungen der Überträgerin zugeordnet werden (s Urt des BFH v 15.10.1997, BStBl II 1998, 168). Die Fin-Verw behandelt die GrESt als objektbezogene Kosten, die nicht als BA abgezogen werden können, sondern als AK der erworbenen WG der Übernehmerin zu aktivieren sind (s § 4 UmwStG Tz 47). Deswegen kann ihretwegen auch keine Rückstellung beim übertragenden Rechtsträger gebildet werden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.05). GlA s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 209), s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 300) und s Maier (in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011 Rn 3.17).
• Die übertragende Kap-Ges darf nur solche Umwandlungskosten abziehen, die sich aus ihrer Rechtsform ergeben (s Tz 153).
• Der Übernehmerin sind zB Kosten der Abfindung ausscheidender Gesellschafter, GrESt, Kosten der Reg-Eintragung, Grundbucheintragung der Pers-Ges, sowie damit zusammenhängende Notar- und Gerichtsgebühren zuzurechnen. Wegen deren stlicher Behandlung s § 4 UmwStG Tz 46ff.
• Werden die Umwandlungskosten nicht von der Überträgerin, sondern von einer Konzernobergesellschaft getragen, kann uE eine verdeckte Einlage vorliegen, wenn die Voraussetzungen des sog abgekürzten Vertragswegs vorliegen. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn die Konzernobergesellschaft Aufwendungen für eigene Rechnung aber im Interesse der Überträgerin trägt. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 207, s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 87ff und s § 12 UmwStG Tz 58a. AA s Kuhr (Ubg 2016, 729, 738).

Tz. 153

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

UE sind die der übertragenden Kö zuzuordnenden Umwandlungskosten keine AK der Beteiligung, sondern lfd BA, deren Abziehbarkeit sich nach den allgemeinen stlichen Grundsätzen bestimmt. In Betracht kommen zB Beratungskosten, Notar- und Gerichtsgebühren für den Umwandlungsbeschl und die Umwandlungsverträge, Beratungs- und Prüfungsaufwand, Kosten der Bil-Erstellung, Reg- und Veröffentlichungskosten. GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 216 und 218) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 137). Zu dieser Frage enthält der UmwSt-Erl 2011, anders als der UmwSt-Erl 1998 (Rn 03.13), jedoch keine Aussage. Nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstehende Kosten der Überträgerin sind nach Verw-Auff als Kosten iSd § 4 Abs 4 S 1 UmwStG zu qualifizieren (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.34; bestätigt durch s Urt des BFH v 30.05.2018, BFH/NV 2019, 46). Weiter hierzu s § 4 UmwStG Tz 47. UE ist der Auff von Scheifele (Ubg 2018, 129, 137) zuzustimmen, wonach unter Umwandlungskosten nur solche Kosten zu verstehen sind, die in einem Kausalzusammenhang mit der Vermögensübertragung entstehen und für die rechtliche Umsetzung der Umwandlung erforderlich sind. IdS auch s Ronneberger (NWB 2017, 954, 956), wonach sich die Umwandlungskosten konkret auf den Übernahmevorgang beziehen müssen und nicht nur anlässlich der Verschmelzung entstehen dürfen. Somit fallen uE administrative Kosten ohne rechtlichen Bezug zur Umwandlung (zB nachgelagerte oder vorgelagerte IT-Kosten oder sonstige Kosten für die Änderung des Außenauftritts) nicht unter die Umwandlungskosten. Ebenso s Holle/Weiss (DStR 2018, 167, 172). Dies entspr der mittlerweile abgestimmten Auff der Fin-Verw. Ebenfalls auf den Vermögensübergang als auslösendes Moment abstellend s Holle/Weiss (DStR 2018, 167, 171). AA – uE unzutr – s Krohn (DB 2018, 1755), der für die Abgrenzung laufender BA von Umwandlungskosten darauf abstellt, ob es die jeweiligen Kosten auch ohne die zugrundeliegende Umwandlung gäbe. Falls dies zu verneinen ist, sollen sE Umwandlungskosten gegeben sein.

Wegen der Fra...