Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Schädliche Vorgänge im Sinne des § 8c KStG

Tz. 243a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Nach § 8a Abs 1 S 3 KStG, der durch das WachstumsBG an den geänderten § 8c KStG angepasst worden ist, gilt für den Zinsvortrag gem § 4h Abs 1 S 5 EStG der § 8c KStG entspr. Dh bei einem AE-Wechsel an einer Kö von mehr als 25 % bzw mehr als 50 % innerhalb von fünf Jahren geht der Zinsvortrag anteilig oder vollständig unter (wegen Einzelheiten s § 8c KStG Tz 19 ff). Krit hierzu s Prinz (DB 2012, 2367, 2369). § 8c Abs 1 S 1 KStG ist verfassungswidrig (s Beschl des BVerfG v 29.03.2017, BGBl I 2017, 1289). Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 Rn 66) ist § 8c Abs 1 S 1 KStG auf unmittelbare Anteilserwerbe vor dem 01.01.2016 bis zu einer ges Neuregelung nicht mehr anzuwenden. Dies gilt entspr für die Anwendung des § 8c Abs 1 S 1 KStG auf einen Zinsvortrag. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8c KStG Tz 37a. Inzwischen hat das FG HH auch § 8c Abs 1 S 2 KStG wegen der Frage der Verfassungswidrigkeit dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (s Beschl des FG HH v 29.08.2017, EFG 2017, 1906). Zur Problematik des Untergangs von Zinsvorträgen bei dem Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen s Honert/Obser (BB 2009, 1161) und s Elicker/Zillmer (BB 2009, 2620). Zur Notwendigkeit der Aufnahme von Kompensationsklauseln in die Satzung der Kö s Schildknecht/Riehl (DStR 2009, 117) und s Braun (Status-Recht 2009, 47, 48). Zu Vinkulierungs- und Schadenersatzklauseln auch s Carlè (NWB 2009, 2967).

Bei dem Verweis handelt sich um einen dynamischen Verweis, dh alle Änderungen des § 8c KStG wirken sich auch iRd § 8a KStG aus. GlA s Förster (in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 355) und s Stangl (in R/H/N, § 8a KStG Rn 79). Auf den EBITDA-Vortrag ist diese Regelung dagegen nicht anzuwenden (s Tz 243).

§ 8c Abs 1 S 6ff KStG sieht seit dem WachstumsBG allerdings vor, dass nicht genutzte Verlustvorträge iHd stillen Reserven erhalten bleiben. Wegen Einzelheiten der Regelung s § 8c KStG Tz 160 ff. Da § 8c KStG auf den Zinsvortrag nach § 8a Abs 1 S 3 HS 1 KStG entspr anzuwenden ist, bleibt iHd stillen Reserven auch ein nicht genutzter Zinsvortrag erhalten. Dabei sind die stillen Reserven vorrangig mit nicht genutzten Verlusten und erst danach mit einem Zinsvortrag zu verrechnen (s § 8a Abs 1 S 3 HS 2 KStG). Werden die stillen Reserven also bereits in voller Höhe zur Erhaltung des Verlustvortrags benötigt, geht daher ein Zinsvortrag in voller Höhe unter. Ebenfalls hierzu s Prinz (DB 2012, 2367, 23 070); s Bien/Wagner (BB 2009, 2627, 2633); s Scheunemann/Dennisen/Behrens (BB 2010, 23, 29); s Ortmann-Babel/Zipfel (Ubg 2009, 813, 818); s Frotscher (in F/D, § 8a KStG Rn 134); s Ettinger (Ubg 2017, 571, 573) und s Rödding (DStR 2009, 2649, 2651); krit s Kessler/Dietrich (DB 2010, 240, 242ff), die sich de lege lata für einen Gleichrang von Verlust- und Zinsvortrag mit der Folge aussprechen, dass der Stpfl frei wählen könnte, ob die stillen Reserven zuerst mit dem Zins- oder dem Verlustvortrag verrechnet werden. Ebenfalls krit s Niehues/Wilke (StStud 2012, 473, 481) und s Ettinger (Ubg 2017, 571, 574), der sogar den Ausschluss der doppelten Stille-Reserven-Berücksichtigung nicht für sachgerecht hält. Eine "Doppelnutzung" stiller Reserven sowohl für den Verlust- als auch für den Zinsvortrag kommt jedoch nicht in Betracht. Ettinger (Ubg 2017, 571, 573) geht ferner davon aus, dass nicht 100 %, sondern nur 30 % der stillen Reserven gegen den Zinsvortrag gerechnet werden dürfen, da bei einer tats Realisation der stillen Reserven diese nach § 4h Abs 1 S 2 EStG auch nur iHv 30 % das verrechenbare EBITDA erhöhen würden. UE ist dieses Ergebnis schon systematisch nicht zutr, der Wortlaut der Vorschrift lässt uE eine solche Auslegung zu Lasten des Stpfl auch nicht zu. Weiter will Ettinger (Ubg 2017, 571, 575) die Höhe der stillen Reserven für Zwecke des § 8a KStG abw von § 8c KStG berechnen. Auch hierfür fehlt uE die Rechtsgrundlage. § 8c Abs 1 S 7 KStG gibt auch für Zwecke des Zinsvortrags die Berechnung der stillen Reserven in typisierender Form vor. Kessler/Dietrich (DB 2010, 240, 242) weisen zutr darauf hin, dass die Regelung für reine Holdinggesellschaften idR nicht viel bringt, da nur stpfl stille Reserven zur Erhaltung eines Verlustvortrags genutzt werden können (s § 8c KStG Tz 192ff).

Förster (in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 359) weist zutr darauf hin, dass § 8a Abs 1 S 3 HS 2 KStG nur auf § 8c Abs 1 S 6 KStG, nicht jedoch auf den durch das JStG 2010 eingefügten § 8c Abs 1 S 8 KStG verweist, der die Ermittlung der stillen Reserven bei negativem EK der erworbenen Gesellschaft regelt. Ettinger (Ubg 2017, 571, 573) geht uE jedoch zutr davon aus, dass eine erst nachrangige Berücksichtigung der stillen Reserven bei dem Zinsvortrag aufgrund der ges Grundwertung in § 8a Abs 1 S 3 KStG auch für die Fälle des § 8c Abs 1 S 8 KStG gilt.

Nach § 34 Abs 6a S 6 KStG idF des WachstumsBG ist die Neufassung des § 8a Abs 1 S3 KStG durch das WachstumsBG erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anzuwenden. Für die Fr...