Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.3.4.2.1 Anwendungsbereich und technische Verflechtung

Tz. 127b

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das BMF-Schr v 11.05.2016 nennt in seinen einleitenden S als Haupt-Anwendungsfall einer engen wechselseitigen technisch-wirtsch Verflechtung von einigem Gewicht iSd § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG die Zusammenfassung eines bereits bestehenden Versorgungsbetriebs mit einem Bäderbetrieb mittels eines BHKW.

Zu einem Sachverhalt, in dem das BHKW nicht das "Zusammenfassungsmedium" ist, sondern ausschl selbst den eigenständigen, zusammenzufassenden Versorgungs-BgA darstellt, s Urt des FG S-H v 17.06.2021 (EFG 2022, 265). Auch das Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) behandelt in seiner Rn 8 einen Sachverhalt, in dem das (die technisch-wirtsch Verflechtung begründende) BHKW nicht "Zusammenfassungsmedium", sondern ein eigenständiger BgA ist.

Nach Rn 1 des Schr des BMF v 11.05.2016 (BStBl I 2016, 479) ist ein BHKW grds geeignet, die Zusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG, also eine enge wechselseitige technisch-wirtsch Verflechtung von einigem Gewicht, zu begr. Eine explizite Begr für diese Aussage bleibt das BMF-Schr jedoch schuldig. Wer eine solche dennoch sucht, kann uE insbes auf die in den Vfgen der OFD Ffm v 27.07.1995 (StEK KStG 1977, § 4 Nr 42) und v 16.06.2016 (s Tz 124) genannten Gründe zurückgreifen. Die in diesem Zusammenhang häufig genannte "Zwischenspeicherung der überschüssigen Wärme im Beckenwasser des Bades" scheidet bei den weiteren genannten Einrichtungen, die mittels eines BHKW mit einem Versorgungsbetrieb zusammengefasst werden können (zB Sporthallen; s u), jedoch naturgem aus.

Für die stliche Anerkennung einer solchen Zusammenfassung sollen stets die Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend sein; das BMF-Schr führt sodann Grundsätze für die Beurteilung des Einzelfalles an. Zu Fragen des Querverbundes bei Bädern, die mit einer Kombination aus Wärmepumpen und Solarkollektoren oder Anlagen, die Strom aus regenerativen Quellen erzeugen, betrieben werden, s BT-Drs 19/30813; eine stliche Anerkennung des Querverbundes scheidet uE aus, wenn die Solarkollektoren oder Ähnliches lediglich Strom an die (das Bad beheizende) Wärmepumpe liefern (keine Wechselseitigkeit der Verflechtung).

In Rn 1 des BMF-Schr v 11.05.2016 wird als Hauptanwendungsfall der Verflechtung mittels eines BHKW die Zusammenfassung eines Bades mit einem Energieversorgungs-BgA genannt. Als weitere Einrichtungen, die auf diese Weise mit einem Energieversorgungs-BgA zusammengefasst werden können, nennt das BMF-Schr zB eine Sporthalle (hierzu auch s Belcke/Westermann, BB 2016, 1687). Hauptzweck der Zusammenfassung vd BgA nach § 4 Abs 6 KStG ist die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten (s Tz 110). Daher kommen als weitere Einrichtungen, die mittels eines BHKW mit einem Energieversorgungs-BgA zusammengefasst werden können, uE nur begünstigte Dauerverlustbetriebe iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG in Betracht. Bei nicht begünstigten dauerdefizitären Betrieben, zB Stadt- oder Messehallen, wird der Verlust bereits durch den Ansatz einer vGA kompensiert (s § 8 Abs 7 KStG Tz 65), so dass für eine Verrechnung mit Gewinnen des Energieversorgungs-BgA kein Raum mehr bleibt.

Nach dem Urt des FG Nds v 20.11.2018 (Az: 10 K 249/16) scheidet bei einem "wärmegeführten BHKW", das nur betrieben wird, wenn das Bad tatsächlich Wärme benötigt, eine technisch-wirtsch Verflechtung aus. Die für eine solche Verflechtung erforderliche Zwischenspeicherung überschüssiger Wärme im Beckenwasser fände in diesen Fällen nicht statt; vielmehr läge eine reine Lieferbeziehung zw dem Versorgungs- und dem Bäderbetrieb vor.

Verwirrend ist uE die Formulierung in Rn 1 des BMF-Schr v 11.05.2016, die den Ausnahmefall des mobilen BHKW vor dem Regelfall des stationären BHKW nennt. Die grds Aussagen in dem BMF-Schr zur Zusammenfassung mittels eines BHKW gelten aber für beide Varianten; bei einem mobilen BHKW müssen zur stlichen Anerkennung jedoch noch weitere Voraussetzungen hinzukommen (hierzu s Tz 127jff).

Tz. 127c

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach Rn 3 des BMF-Schr v 11.05.2016 ist die bilanzielle Behandlung des BHKW kein für die Zusammenfassung nach § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG maßgebliches Kriterium. Es ist also gleichgültig, ob das BHKW unter bil-stlichen Aspekten BV des Bades (wenn es zB die bisherige Heizung des Bades ersetzt) oder des Energieversorgungs-BgA ist. Im Falle, dass das BHKW bilanziell als BV des Energieversorgungs-BgA anzusehen ist, wird also kein (für die Anerkennung einer technisch-wirtsch Verflechtung schädliches; hierzu s Tz 118) reines Lieferverhältnis von Wärme und ggf Strom angenommen, sondern die erforderliche Wechselseitigkeit der Beziehungen unterstellt. Zur Frage, ob ein auf dem Gelände des Freibades errichtetes BHKW, das neben dem Freibad auch Dritte mit Wärme beliefert und den erzeugten Strom in das öff Netz einspeist, notwendiges BV des Bäderbetriebs oder ein eigenständiger BgA ist, s Urt des FG S-H v 17.06.2021 (EFG 2022, 265). Nach Hufnagel/Reinke (s NWB 2016, 2275 und s ZKF 2016, 223) ist es jedoch erforderlich, dass das BHKW bei eine...