Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.6 Beteiligung der Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft (§ 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG)

Tz. 67

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Entspr dem Telos der Norm erklärt § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG auch die Beteiligung der Verlust-Kö an einer MU-Schaft für st-schädlich (dazu auch s die Ges-Begr, BR-Drs 544/16, 9). Eine solche Beteiligung führt zum Untergang des verbleibenden fortführungsgebundenen Verlustvortrags und zwar unabhängig

• von der Beteiligungsquote (also auch Mini-Beteiligungen; auch s Tz 20),
• von der Größe der MU-Schaft,
• davon, ob aus der Beteiligung überhaupt Gewinne erzielt werden.

Wegen der berechtigten Kritik an diesem "Alles-oder-nichts-Prinzip" s Bergmann/Süß (DStR 2016, 2185, 2189); s Frey/Thürmer (GmbHR 2016, 1083, 1087); und s Dörr/Reisich/Plum (NWB 2017, 573, 577).

Auch die FinVerw folgt diesem aus der ges Regelung sich ergebenden "Alles-oder-nichts-Prinzip" (s Rn 38 des BMF-Schr v 18.03.2021) und geht davon aus, dass die Beteiligung an einer MU-Schaft unabhängig von ihrer Höhe oder ihrer wirtsch Bedeutung ein schädliches Ereignis darstellt (beispielsweise auch die Beteiligung als Komplementär-GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung). Offen bleibt, warum die Fin-Verw wirtsch geringfügige Betätigungen (= unschädlich; s Tz 39c) anders behandelt als wirtsch geringfügige Beteiligungen an einer MU-Schaft (= stets schädlich); uE ist dies nicht nachvollziehbar.

MU-Schaften iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG sind neben Beteiligungen an gew tätigen Pers-Ges (zB GbR, oHG, KG) iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und gew infizierten bzw gew geprägten Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr. 1 und 2 EStG. So führen bspw auch atypisch stille Beteiligungen zu einer stlichen MU-Schaft und somit zu einem schädlichen Ereignis iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG (so auch die Fin-Verw, s Rn 37 S 1 des BMF-Schr v 18.03.2021).

Zinowsky/Jochimsen (s StBp 2017, 35, 38) gehen zutr davon aus, dass typisch stille Beteiligungen oder partiarische Darlehen nicht unter § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG fallen, insoweit liegt auch keine Beteiligung an einer MU-Schaft vor.

Ebenfalls keine MU-Schaften sind vermögensverwaltende Pers-Ges und typisch stille Beteiligungen. Diese werden dementsprechend auch nicht von § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG erfasst und entspr Beteiligungen führen grds nicht zu einem schädlichen Ereignis (aber s Tz 72). GlA die Fin-Verw (s Rn 39 des BMF-Schr v 18.03.2021). Zu den Grundsätzen für die Abgrenzung eines Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung s R 15.7 EStR.

Zur Kpl-Beteiligung an einer KGaA s Suchanek/Rüsch (Ubg 2017, 7, 13). Aufgr der sog "Wurzeltheorie" des BFH (s Urt v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881), wonach ein phG einer KGaA lediglich wie ein MU zu behandeln ist, findet iE § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG keine Anwendung (glA s Zinowsky/Jochimsen, StBp 2017, 35, 38). Ob die Fin-Verw dem folgt, ist uE krit zu sehen, da die Gewinnanteile, die eine Verlust-Kö als phG von der KGaA zugerechnet bekommt, bei der Verlust-Kö zur Verlustverrechnung verwendet werden können. Im BMF-Schr v 18.03.2021 hat sich die Fin-Verw hierzu allerdings nicht explizit geäußert.

Ebenfalls keine Ausführungen enthält das BMF-Schr v 18.03.2021 zur Beteiligung an einer ausl Pers-Ges, wenn deren Gewinnanteil nach einem DBA freigestellt ist. Hierzu ist aber der Auff von Neumann/Höffer (s GmbHR 2021, 413, 422) zuzustimmen, dass aufgr Rn 36 des BMF-Schr v 18.03.2021 (s Tz 66) die Fin-Verw dem typisierenden Ges-Wortlaut folgen und jegliche Beteiligung an einer Pers-Ges als schädlich ansehen wird.

Tz. 68

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

UE führt auch die Ausgliederung bzw Einbringung des Geschäftsbetriebs auf eine in vollem Umfang von der Kö gehaltene MU-Schaft zu einem schädlichen Ereignis. Dieser Sachverhalt fällt unter § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG. Obwohl der Geschäftsbetrieb unverändert fortgeführt wird, geschieht dies nicht durch die Verlust-Kö selbst. Die Ges-Begr (s BR-Drs 544/16, 8) fordert, dass die Kö ihren Geschäftsbetrieb auch in der Folgezeit selbst und ununterbrochen fortführt. GlA die Fin-Verw (s Rn 37 S 2 des BMF-Schr v 18.03.2021), die insoweit ebenfalls von einem schädlichen Ereignis ausgeht. AA s Frey/Thürmer (GmbHR 2016, 1083, 1086); krit auch s Zinowsky/Jochimsen (StBp 2017, 35, 37).

Vom Ges-Wortlaut her st-schädlich dürfte uE wohl auch ein Formwechsel einer Tochter-Kap-Ges der Verlust-Kö in eine gew Tochter-Pers-Ges sein (s Frey/Thürmer, GmbHR 2016, 1083, 1086).

Zur Ausgliederung bzw Einbringung des Geschäftsbetriebs einer Verlust-Kö auf eine andere Kö s Tz 58.

Tz. 69

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bergmann/Süß (s DStR 2016, 2185, 2189); und Förster/von Cölln (s DStR 2017, 8, 12) gehen zutr davon aus, dass nur unmittelbare Beteiligungen an einer MU-Schaft zu einem schädlichen Ereignis iSd § 8d Abs 2 S 2 Nr 4 KStG führen. Sofern eine solche MU-Beteiligung über eine Tochter-Kap-Ges gehalten wird, führt dies nicht zum Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags, denn dann ist eine unmittelbare Verrechnung etwaiger Gewinne der MU-Schaft mit dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag der Verlust-Kö nicht möglich, weil der Gewinnanteil stlich auf der Ebene der Tochter-Kap-Ges zu...