Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.3.2 Überhöhte Tantieme- und Pensionsrückstellungen bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 95

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der UmwSt-Erl sieht keine Sonderregelung für die stliche Behandlung von (als vGA zu wertenden) überhöhten Tantieme- bzw Pensionsrückstellungen iRd Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges vor. Ein Hinweis findet sich lediglich im Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.28, die zur Auseinandersetzung der Fin-Verw mit dem Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) ein weiteres Schr des BMF ankündigt. Dabei geht es insbes um die Frage, ob eine überhöhte Pensionsrückstellung innerhalb oder außerhalb der St-Bil zu korrigieren ist. Hierzu hat das BMF mittlerweile Stellung genommen (s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603 und § 8 Abs 3 KStG nF Tz 185 ff) ohne auf die Problematik der Umwandlung einzugehen.

UE kann für die Frage, ob die als vGA zu wertenden Zuführungen zur Tantieme - bzw zur Pensionsrückstellung und die daraus resultierenden anderen Ausschüttungen noch als kstliche Vorgänge bei der übertragenden Kap-Ges oder bereits als estliche (Entnahme)Vorgänge bei der Pers-Ges zu behandeln sind, grds nichts anderes gelten als für andere vGA, für die die Kap-Ges bereits eine Verpflichtung eingegangen ist, diese Verpflichtung aber erst nach der Verschmelzung von der übernehmenden Pers-Ges erfüllt wird. Nach dem Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 02.22, gilt die Ausschüttung unabhängig von ihrer tats Auszahlung und unabhängig davon, ob sie an ausgeschiedene oder an verbleibende AE geleistet wird, als am stlichen Übertragungsstichtag erfolgt (abgeflossen). GlA s Gosch (BetrAV 2001, 137, 142) und Neumann (GmbHR 2002, 996, 1000). Daraus folgt, dass die übertragende Kap-Ges für den stlich als Ausschüttungsverbindlichkeit zu beurteilenden Teil der Tantieme- und Pensionsrückstellung vor In-Kraft-Treten des StSenkG die KSt-Ausschüttungsbelastung herstellen muss. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG kann es während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG nF kommen. Eine KSt-Minderung nach § 37 KStG nF ist mangels einer oGA nicht möglich.

Fällt der Schluss des letzten Wj, für das noch das KStG 1999 gilt (bei kj-gleichem Wj: 31.12.2000) mit dem stlichen Übertragungsstichtag zusammen und ist die Umwandlung bereits nach den Regeln des UmwStG nF abzuwickeln, entsteht nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF mindestens ein 1-Sekunden-Wj, da die Umwandlung frühestens auf den Beginn des ersten Wj als bewirkt gilt, für das das KStG nF anzuwenden ist (bei kj-gleichem Wj: 01.01.2001). Hierzu s § 27 UmwStG nF Tz 17 Alternative 1. UE fallen in diesem Fall die vorgenannten vGA nach § 34 Abs 12 KStG nF bereits unter neues Recht, da für die Frage, ob die Ausschüttung unter altes oder neues Recht fällt auf den fiktiven Abflusszeitpunkt (stlicher Übertragungsstichtag; bei kj-gleichem Wj: 01.01.2001) abzustellen ist. Hierzu s § 34 KStG nF Tz 58a.

Da nach dem oa Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) in der St-Bil nicht nur der stlich anzuerkennende Teil einer Rückstellung, sondern auch der stlich als vGA zu wertende überhöhte Teil auszuweisen ist, ist der Übernahmegewinn/-verlust (zutr) um den stlich als Ausschüttungsverbindlichkeit zu wertenden Teil der Rückstellung niedriger (so auch s Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 30). GlA s Neumann, GmbHR 2002, 996, 999.

Eine andere Frage ist, ob den begünstigten AE der stlich nicht anzuerkennende Teil der Rückstellung ebenfalls am stlichen Übertragungsstichtag als zugeflossen gilt. Die Folge davon wäre eine Besteuerung ohne Liquiditätszufluss.

Für die Tantiemerückstellung ist uE hinsichtlich der Gesellschafter, die MU der Pers-Ges werden, ein Zufluss der anderen Ausschüttung zu bejahen, denn sie können aus der Pers-Ges die betr Gelder entnehmen. Für die iRd Verschmelzung ausgeschiedenen AE gelten uE hinsichtlich des Zufluss-(Besteuerungs-)Zeitpunkts die allgemeinen Grundsätze.

Ob die Fin-Verw hinsichtlich des stlich nicht anzuerkennenden Teils einer Pensionsrückstellung gleichermaßen verfahren wird, bleibt abzuwarten. Der Fall unterscheidet sich von dem der Tantiemerückstellung insbes dadurch, dass der Gesellschafter auch nach der Verschmelzung nicht die Möglichkeit hat, seinen (überhöhten Teil des) Pensionsanspruch(s) zeitlich vorgezogen zu realisieren; es ist noch nicht einmal sicher, dass er den Eintritt des Pensionsfalls überhaupt erleben wird. UE richtet sich der Besteuerungszeitpunkt bei dem AE nach allgemeinen Grundsätzen. GlA s Gosch, BetrAV 2001, 137, 142. Zweifelnd s Neumann (GmbHR 2002, 996, 1000).

Gosch (BetrAV 2001, 137, 142) weist uE zutr darauf hin, dass bei der späteren Zahlung in dem Umfang der vGA Eink aus Kap-V (s § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) vorliegen, aber auch vor In-Kraft-Treten des StSenkG eine Anrechnung der KSt nicht mehr möglich ist, da diese sich nach § 10 UmwStG aF bereits auf den stlichen Übertragungsstichtag ausgewirkt hat. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG unterliegen die Einnahmen dem Halbeinkünfteverfahren. Ebenfalls hierzu s Neumann (GmbHR 2002, 996, 100...