Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.2.1 Steuerfreie Veräußerung nach Ablauf von sieben Jahren nach der Einbringung (§ 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF)

Tz. 130

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF gilt S 3 (Ausnahme von der Teil-/Halb-Eink-Besteuerung) nicht, dh es gilt doch wieder die Grundregel (Teil-/Halb-Eink-Verfahren), wenn der in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF bezeichnete Vorgang (Anteilsveräußerung, veräußerungsgleiche Tatbestände) später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet.

Die in § 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF enthaltene Siebenjahresfrist soll verhindern, dass in einem ersten Schritt ein Betrieb oder Teilbetrieb (dessen Veräußerung voll stpfl gewesen wäre) in eine Kap-Ges eingebracht wird und in einem zweiten Schritt zeitnah die Anteile an der Kap-Ges nach den Regeln des Teil-/Halb-Eink-Verfahrens veräußert werden können.

Tz. 131

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Nach § 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF sind die Einnahmen zu 40 %/zur Hälfte stfrei, wenn der in § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF stattfindet. Die Behaltefrist ist auch nochmals in S 4 Buchst b genannt.

Das Abwarten der siebenjährigen Behaltefrist beseitigt jegliche "Infizierung der Anteile" iSd § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF, dh nach Ablauf der siebenjährigen Behaltefrist können die in der Zeit der StPflicht entstandenen stillen Reserven zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden. Innerhalb der Siebenjahresfrist kann die stpfl Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder MU-Anteilen nicht durch die zu 40 %/50 % stfreie Veräußerung von Anteilen ersetzt werden.

Die Behaltefrist kann schon vor Inkrafttreten des StSenkG ganz oder tw abgelaufen sein.

Tz. 132

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Für die Berechnung der siebenjährigen Behaltefrist bis zur Anteilsveräußerung ist hinsichtlich des Fristbeginns auf den Zeitpunkt der Einbringung, auf die der Erwerb der veräußerten Anteile zurückzuführen ist, abzustellen.

Tz. 133

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Fraglich ist, ab welchem Zeitpunkt die Behaltefrist in den Fällen zu berechnen ist, in denen die von § 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF erfassten Anteile durch einen Vorgang erworben worden sind, der mit stlicher Rückwirkung vorgenommen worden ist. Die hM in der Lit sieht dabei als Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile den stlichen Übertragungsstichtag iSd § 20 Abs 7 und 8 UmwStG aF. Hierzu s Hötzel (in Schaumburg/Rödder, Hrsg, UntStRef 2001, Beck-Vlg 2000, 220); s Haritz (DStR 2000,1537, 1543); s Jakobs/Wittmann (GmbHR 2000, 910, 915); s Töben (FR 2000, 905, 906); s Strahl (KÖSDI 2001, 12 728, 12 737 und KÖSDI 2003, 13 578, 13 580); s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2000, 1173, 1182)und s Intemann (in H/H/R, § 3 Nr 40 EStG Rn 202). UE spricht für eine solche Berechnung, dass unter die Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs 7 und 8 UmwStG aF – anders als bei § 2 UmwStG – auch der Einbringende, der die Anteile durch den Einbringungsvorgang erwirbt, fällt. Wegen der gleichen Problematik iRd Anwendung des § 8b Abs 4 KStG aF und der hierzu vertretenen Verw-Auff s § 8b KStG Tz 338 .

Beispiel:

A bringt am 01.04.01 mit Wirkung zum 31.12.00 seinen Betrieb in die Y-GmbH ein. Am 01.01.08 veräußert A die Beteiligung an der Y-GmbH. Die Anteile an der Y-GmbH sind einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF und können daher grds nach § 3 Nr 40 S 3 EStG aF nicht stfrei veräußert werden. Da in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Einbringungsvorgang, auf den der Erwerb der Anteile zurückzuführen ist, mehr als sieben Jahre zurückliegt, greift die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst a HS 1 EStG aF, so dass die Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH nach § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF dem Teil-/Halb-Eink-Verfahren unterliegt.

Tz. 134

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Bei unentgeltlich erworbenen Anteilen tritt der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein und kann dessen Besitzzeit auf die Behaltefrist anrechnen. Ebenfalls hierzu s § 21 UmwStG (vor SEStEG) Tz 106 .

Tz. 135

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Werden einbringungsgeborene Anteile zu Bw oder Zwischenwerten in eine Kap-Ges oder Pers-Ges eingebracht ( s Tz 116 ) und veräußert die aufnehmende Gesellschaft später die Anteile, ist nicht die Einbringung in die veräußernde Gesellschaft, sondern die urspr Einbringung, bei der die einbringungsgeborenen Anteile entstanden sind, für den Beginn der Siebenjahresfrist maßgebend.

Dies gilt uE auch für den Fall, dass eine Kap-Ges/Pers-Ges, die einbringungsgeborene Anteile hält, nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF stneutral in eine Kap-Ges eingebracht wird. Nur für die durch die nachfolgende Einbringung geschaffenen einbringungsgeborenen Anteile beginnt eine neue Siebenjahresfrist, nicht hingegen für die bei der Einbringung bereits bestehenden Anteile iSd § 21 UmwStG aF, die miteingebracht werden.

Beispiel:

A bringt am 01.04.01 mit Wirkung zum 31.12.00 einen Teilbetrieb zu Bw nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF in die X-GmbH ein. Die Anteile an der X-GmbH hält A im BV. Am 01.05.05 bringt A die 100%ige Beteiligung an der X-GmbH zu Bw nach § 24 Ab...