Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.3.4 Einbringungsgeborene Anteile, die unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 oder nach § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF innerhalb der Siebenjahresfrist beruhen

Tz. 153

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Kap-Beteiligungen, deren Erwerb auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 2 oder § 23 Abs 4 UmwStG aF zurückzuführen ist, die aber unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF beruhen, fallen nach § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF nicht unter die Rückausnahme des § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF. Sie können erst nach Ablauf der Siebenjahresfrist zu 40 %/zur Hälfte stfrei nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF veräußert werden. Ob Einbringender eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse bzw eine natürliche Person ist, ist unerheblich.

Tz. 154

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

§ 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF soll die missbräuchliche Inanspruchnahme von § 3 Nr 40 Buchst a und b EStG aF durch sog "Ketteneinbringungen" verhindern.

Beispiel:

A bringt zum 31.12.01 seinen Betrieb, dessen Veräußerung stpfl wäre, nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Bw in die X-GmbH ein. Die für die Einbringung gewährten X-Anteile sind einbringungsgeborene Anteile. Am 01.04.02 bringt A die Anteile an der X-GmbH nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw in die Y-GmbH ein. Sowohl die Anteile des A an der Y-GmbH, als auch die Anteile der Y-GmbH an der X-GmbH sind nach § 21 UmwStG stverhaftet. Am 01.06.03 veräußert A die Anteile an der Y- GmbH. A veräußert einbringungsgeborene Anteile. Die Anteile sind zwar auf Grund eines Ein bringungsvorgangs nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF erworben worden (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF), aber die Anteile sind mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zurückzuführen, dh der VG ist innerhalb der Siebenjahresfrist in voller Höhe stpfl.

Unmittelbar sind Anteile auf eine Einbringung zurückzuführen, wenn sie als Gegenleistung für eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF gewährt worden sind.

Mittelbar sind Anteile auf eine Einbringung zurückzuführen, wenn sie zB als Gegenleistung für Anteile gewährt worden sind, die ihrerseits wiederum Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils waren.

Tz. 155

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Die Behaltefrist beträgt von der Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF an sieben Jahre. Sie wird nicht durch weitere Einbringungen iSd § 20 Abs 1 S 2 oder § 23 Abs 4 UmwStG aF bzw iSd §§ 20, 21 UmwStG verlängert. GlA s Intemann (in H/ H/ R, § 3 Nr 40 EStG Rn 215).

Erfolgt der Vorgang iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG aF nach Ablauf der Siebenjahresfrist, sind die Einnahmen zu 40 %/zur Hälfte stfrei. Wegen einer vergleichbaren Problematik iRd Anwendung des § 8b Abs 4 KStG aF und der hierzu vertretenen Verw-Auff s § 8b KStG Tz 339 .

Beispiel:

A bringt zum 31.12.01 einen Teilbetrieb, dessen Veräußerung stpfl wäre, nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Bw in die X-GmbH ein. Die für die Einbringung gewährten X-Anteile sind einbringungsgeborene Anteile. Am 01.04.04 bringt A die Anteile an der X-GmbH nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw in die Y-GmbH ein. Sowohl die Anteile des A an der Y-GmbH, als auch die Anteile der Y-GmbH an der X-GmbH sind nach § 21 UmwStG aF stverhaftet. Am 01.06.09 veräußert A die Anteile an der Y-GmbH. A veräußert einbringungsgeborene Anteile (s § 3 Nr 40 S 3 EStG aF). Die Anteile sind auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF erworben worden (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 1 EStG aF). Zwar sind die Anteile mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zurückzuführen, aber außerhalb der in § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF genannten Frist, dh der VG ist zu 40 %/50 % stfrei. Würde als maßgebender Zeitpunkt die Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH angesehen (01.04.04), wäre die Einbringung innerhalb der Siebenjahresfrist erfolgt, so dass § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF greifen würde.

Kerssenbrock/Kiel (BB 2002, 282, 284) problematisieren, ob nicht auf Grund des Gesetzeswortlauts Anteile iSd § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF nie zu 40 %/zur Hälfte stfrei veräußert werden können bzw ob durch die zweite Einbringung eine neue Siebenjahresfrist beginnt.

Tz. 156

Stand: EL 79 – ET: 12/2013

Zweifelhaft ist, ob § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF auch die Fälle erfasst, in denen bei der Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF der Tw angesetzt worden ist. UE setzt die Bezugnahme in § 3 Nr 40 S 4 Buchst b HS 2 EStG aF nicht nur voraus, dass die Anteile auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1 bis 3 UmwStG aF zurückzuführen sind, sondern auch, dass iRd Einbringung einbringungsgeborene Anteile entstanden sind. Ansonsten würde die Veräußerung der für die eingebrachten Anteile gewährten Anteile stlich schlechter behandelt als die Veräußerung der eingebrachten Anteile selbst. Wegen einer vergleichbaren Problematik iRd Anwendung des § 8b Abs 4 KStG aF s § 8b KStG Tz 360 .

Beispiel:

A bringt zum 31.12.01 einen Teilbetrieb, dessen Veräußerung stpfl wäre, nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Tw in die X-GmbH ein. Die für die Einbringung gewä...