Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Übernahmegewinn und Übernahmeverlust – 2. Stufe (§ 4 Abs 5 UmwStG)

Tz. 89

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 4 Abs 5 S 1 UmwStG idF des SEStEG war der Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe um einen Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999 zu erhöhen.

Nach § 52 Abs 59 EStG aF war die Neubildung eines Sperrbetrags nach § 50c EStG 1999 bis zum Ablauf des VZ 2001 (bei abw Wj 2000/2001 der Kö: bis zum Ablauf des Wj 2001/2002) möglich. GlA s Hörtnagl (INF 2001, 33, 34).

Bis zum Ablauf der in § 50c EStG 1999 geregelten zehnjährigen Sperrzeit, dh idR spätestens mit Ablauf des VZ 2012, erhöhte ein bestehender Sperrbetrag nach § 4 Abs 5 S 1 UmwStG – wie im bisherigen Recht – einen Übernahmegewinn bzw verminderte einen Übernahmeverlust.

Ein Sperrbetrag konnte entstehen, wenn

• nicht KSt-Anrechnungsberechtigte AE anrechnungsberechtigt wurden bzw ihre Anteile an einen anrechnungsberechtigten AE übertrugen oder
• ein nicht iSd § 17 EStG beteiligter AE mit den Anteilen in die Gewinn-Eink eintrat bzw seine Anteile an einen AE übertrug, bei dem die Anteile stverhaftet waren.

Krit zu der Beibehaltung des § 50c EStG 1999, s Förster (FR 2000, 1189, 1197). Für die Beibehaltung des § 50c EStG 1999 iRd Umwandlung, s van Lishaut (FR 2000, 1189, 1197).

Wegen Einzelheiten bei der Hinzurechnung eines Sperrbetrags nach § 50c EStG 1999 s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 59–78.

Wird eine Tochter-Kap-Ges, die Inhaberin von sperrbetragsbehafteten Anteilen an einer anderen Kap-Ges ist, im Zuge einer sog Aufwärtsverschmelzung auf ihre "Mutter"-Pers-Ges verschmolzen (sog Verschmelzungsumwandlungsmodell), ist bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Pers-Ges ein Sperrbetrag zu berücksichtigen (s Urt des BFH v 07.11.2007, BStBl II 2008, 604 und v 03.02.2010, BStBl II 2010, 692). Ebenfalls hierzu s Lüdeke (DStR 2008, 1265), s Görden (GmbH-StB 2008, 97) und s Heger (DB 2010, 989).

Werden Anteile an einer Kap-Ges I, bei deren Erwerb ein Sperrbetrag nach § 50c EStG 1999 ausgelöst wurde, in eine weitere Kap-Ges II im Wege einer Kap-Erhöhung eingebracht, und werden anschließend die Kap-Ges I wie auch später die Kap-Ges II formwechselnd in eine Pers-Ges umgewandelt (sog Doppelumwandlungsmodell), ist bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses jeweils ein Sperrbetrag zu berücksichtigen (s Urt des BFH v 12.11.2008, BStBl II 2009, 831; die hiergegen eingelegte Verf-Beschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen, s Beschl des BVerfG v 31.10.2012 – 2 BvR 813/09, StEd 2012, 738). Zu dem Urt des BFH s Görden (GmbH-StB 2009, 94). Lüdeke (DStR 2008, 1265, 1271) und Kempermann (FR 2008, 574, 575) gehen uE zutr davon aus, dass die oa Grundsätze des Urt des BFH auch in den Fällen des doppelten Formwechsels anzuwenden sind. Weiter s Urt des BFH v 24.07.2018 (BFH/NV 2019, 274).

Die Regelung des § 50c EStG 1999 ist grds auch gemeinschaftsrechtskonform (s Urt des BFH v 03.02.2010, BStBl II 2010, 692), wobei der Stpfl jedoch einen Gegenbeweis führen kann. Der Gegenbeweis setzt voraus, dass der Stpfl nachweist, dass die AK der Anteile eine Abgeltung eines KSt-Guthabens an den nicht anrechnungsberechtigten ausl Anteilsveräußerer nicht einschließen (s Urt des BFH v 02.07.2014, BFH/NV 2015, 11, die hiergegen eingelegte Verf-Beschwerde wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen, s Beschl des BVerfG v 13.06.2016 – 2 BvR 2894/14, StEd 2016, 467; s Urt des BFH v 24.07.2018, BFH/NV 2019, 274). Ebenfalls hierzu s Binding/Sick/Lukaschek (ISR 2015, 135).

Ebenfalls hierzu s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 97ff), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 174ff), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 246ff) und s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 262ff).

Der S 1 des § 4 Abs 5 UmwStG wurde, da es sich um ausgelaufenes Recht handelt, durch das AbzStEntModG aufgehoben. § 27 Abs 17 UmwStG enthält eine Übergangsregelung, nach der § 4 Abs 5 S 1 UmwStG aF auf ggf noch offene Altfälle mit Sperrbeträgen iSd § 50c EStG in der bis zum 31.12.2000 gültigen Fassung weiterhin Anwendung findet.

Tz. 90

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Durch das SEStEG ist § 4 Abs 5 S 2 UmwStG neu eingefügt worden, wonach sich ein Übernahmegewinn vermindert bzw ein Übernahmeverlust erhöht um die nach § 7 UmwStG zu versteuernden Bezüge. Durch das AbzStEntModG wurde S 1 des § 4 Abs 5 UmwStG aufgehoben (s Tz 89), sodass der bisherige S 2 zum einzigen S des Abs 5 wurde.

Vor Inkrafttreten des SEStEG wurde für die übernehmende Pers-Ges insoweit ein Übernahmegewinn ermittelt, als die Anteile an der Überträgerin stverhaftet waren. Dies war der Fall, wenn die Anteile im BV gehalten wurden oder es sich um Anteile iSd § 17 EStG bzw iSd § 21 UmwStG aF handelte. In diesem Fall wurden keine Bezüge nach § 7 UmwStG ermittelt. Lediglich für den Sonderfall, in dem die Anteile an der Überträgerin zum PV eines Gesellschafters gehörten und es sich dabei nicht um Anteile iSd § 17 EStG handelte, musste dieser nach § 7 UmwStG die auf ihn entfallenden anteiligen offenen Rücklagen der Gesellschaft als Eink aus KapV versteuern. Für einen solchen Gesellschafter wurde – wie auch nach Inkrafttreten des SEStEG –...