Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.1.4.1.2 Auflösung

Tz. 164

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Entstrickungstatbestand nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG setzt (zunächst) die Auflösung der Kap-Ges, an der die Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG bestehen, voraus. Ges Auflösungsgründe ergeben sich aus den §§ 60 bis 62 GmbHG und 262 AktG (zB Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit; Beschluss der HV; Eröffnung des Insolvenzverfahrens; Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit) oder aus den §§ 1 und 2 LöschG. Eine Auflösung kann sich darüber hinaus auch aus satzungsmäßigen Bestimmungen ergeben (s § 60 Abs 2 GmbHG). Diese zivilrechtlichen Auflösungsgründe sind auch für die st-rechtliche Behandlung maßgebend (s Urt des BFH v 03.10.1998, BFH/NV 1990, 361).

Tz. 165

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Keine Auflösung ist insbes in folgenden Fällen gegeben:

• Die Kap-Ges veräußert sämtliches Vermögen oder stellt ihren Betrieb ein, ohne dass ein Auflösungsbeschl gefasst wurde,
• Alle Anteile werden in einer Hand vereinigt oder die Anteile werden eingezogen, solange dies nicht sämtliche Anteile betrifft (s § 11 KStG Tz 19),
• Es bestehen einbringungsgeborene Anteile an einer GmbH und die Kap-Ges wird in eine AG formwechselnd umgewandelt (der formwechselnde Rechtsträger besteht ohne Auflösung und ohne Übertragungsvorgang in der neuen Rechtsform unter Wahrung der Identität weiter).

Tz. 166

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Die Verlegung des Satzungssitzes der Kap-Ges, an der die Anteile iSd § 21 UmwStG bestehen, ins EU-Ausl (s Servatius, in Noack/Servatius/Haas, 23. Aufl, § 4a GmbHG Rn 10) wird bis 31.10.2008 nach hL als Auflösungsgrund angesehen. Denn zivilrechtlich wurde die Sitzverlegung als Verlust der Rechtsfähigkeit nach inl Recht gewertet. Mit Neufassung des § 4a GmbHG durch das MoMiG wollte der Ges-Geber die Verlegung des Satzungssitzes ins Ausl ermöglichen (ab 01.11.2008). Die Frage der Auflösung als Folge der Sitzverlegung außerhalb D ist, wird nunmehr unterschiedlich beurteilt. "Eine vordringende Ansicht nimmt für den Regelfall mit guten Gründen einen nichtigen Satzungsänderungsbeschl an" (s Kleindiek, in Lutter/Hommelhoff, 21. Aufl, § 60 GmbHG Rn 5).

Tz. 167

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Halten im Inl ansässige AE einbringungsgeborene Anteile an ausl EU-Kap-Ges aus einer Einbringung nach § 23 UmwStG, führt die Verschmelzung der ausl Kap-Ges auf eine Pers-Ges zu einer Auflösung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das maßgebende ausl Recht in der Umw eine Auflösung sieht (s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794). Gleiches gilt, wenn die ausl Kap-Ges auf eine andere ausl Kap-Ges verschmolzen wird (Ausl-Verschmelzung unter Beteiligung inl AE). Der Untergang der einbringungsgeborenen Anteile an der übertragenden Kap-Ges steht einer Auflösung mit Abwicklung der Kap-Ges gleich. Dies löst den Entstrickungstatbestand gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 1 Alt UmwStG aus. Im Fall der Umw im EU-Ausl ist das UmwG, das bei der Verschmelzung von dem liquidationslosen Erlöschen der übertragenden Kap-Ges ausgeht, nicht anwendbar. Denn § 1 Abs 1 UmwG eröffnet Umw nur bei Beteiligung von Rechtsträgern mit Sitz im Inl. Auch die stlichen Regelungen des Dritten Teils des UmwStG für die Verschmelzung von Kö (s §§ 11 bis 13 UmwStG) setzten zwingend eine Umw iSd § 1 UmwG voraus (s § 1 Abs 1 UmwStG). Daher ist auch § 13 UmwStG nicht anwendbar, der für den AE einen st-neutralen "Tausch" der untergehenden Anteile gegen die neuen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges festschreibt. Nach Auff von Haritz/Homeister (FR 2001, 941) verstößt eine Besteuerung stiller Reserven in den hier angesprochenen "Ausl-Verschmelzungen" gegen europäisches Recht (Kap-Verkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit). Sie befürworten einen st-neutralen Austausch der Anteile und fordern daher auf der Ebene des inl AE eine sinngem Anwendung der Grundsätze, die für inl Verschmelzungen gelten (dh analog § 13 Abs 3 UmwStG; glA s Hey, GmbHR 2001, 993, 1004). UE bedarf es hierzu zwingend einer entspr ges Bestimmung. Bei der Rechtslage des UmwStG 1995 (dh UmwStG idF vor dem SEStEG) erscheint uE ein Absehen von den Rechtsfolgen des Gewinnrealisierungstatbestands gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG fraglich. Schließlich hat der Ges-Geber im StEntlG 1999/2000/2002 zu erkennen gegeben, dass es zwar eine Rechtsnachfolge hinsichtlich der Anteilsinhaberschaft gibt (im Fall der unentgeltlichen Übertragung), es aber keine Rechtsnachfolge bezogen auf die st-verstrickten Anteile geben soll. Denn durch die Streichung des § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ist ab dem 01.01.1999 ein st-neutraler Tausch von Anteilen nicht mehr möglich (s Tz 26). Im Tauschwege erworbene wert-, art- und funktionsgleiche Anteile an Kap-Ges treten somit nicht mehr an die Stelle der bisherigen einbringungsgeborenen Anteile. Eine Nachfolge in der stlichen Verstrickung nach § 21 Abs 1 UmwStG ist daher nur möglich – und auch gewollt –, wenn dies ges bestimmt ist (wie zB in § 13 Abs 3 UmwStG). Eine derartige Ausnahme von der Gewinnrealisierung ist indes weder in § 13 UmwStG noch in § 21 UmwStG enthalten.

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