Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2.2 Berichtigung fehlerhafter Buchwertansätze

Tz. 179a

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Stellt sich im Nachhinein heraus, dass einzelne Bw-Ansätze des eingebrachten BV beim Einbringenden materiell-rechtlich unzutr ermittelt worden sind (zB iR einer Bp beim Einbringenden) und werden diese Fehler korrigiert (weil die St-Festsetzungen des Einbringenden, die auf der/den fehlerhaften Bil basierten, noch änderbar sind), hat die Übernehmerin diese nunmehr richtig gestellten Bw zum stlichen Einbringungsstichtag zu übernehmen (Bil-Berichtigung der Übernahme-/Eröffnungs-Bil, s Tz 127 aE, bzw Berichtigung der Anlagen zu einer fortgeführten Einnahmen-Überschussrechnung) und ihrer Gewinnermittlung fortan zu Grunde zu legen. Ist die Gewinnfeststellung der übernehmenden Gesellschaft für das Einbringungsjahr nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, kann die Feststellung nicht nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO geändert werden. Denn die berichtigte Schluss-Bil des Einbringenden und die darauf basierende St-Festsetzung/Feststellung ist kein Grundlagenbescheid für die Gewinnfeststellung der Übernehmerin. Die Werteverknüpfung des § 24 Abs 3 UmwStG ist eine rein materiell-rechtliche Bestimmung und hat keine verfahrensrechtliche Bindungswirkung (wie bei der konzeptionell vergleichbaren Werteverknüpfung gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG; dazu s Brühl, GmbHR 2016, 748). Die Änderung der Buchansätze des Einbringenden zum Einbringungsstichtag ist ein "Ereignis" iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO; nämlich ein rechtlich bedeutsamer Vorgang in der Zeit nach Ergehen des Gewinnfeststellungsbescheids für die Übernehmerin, der sich auf die Vergangenheit auswirkt, wenn der geänderte Buchansatz zu einer Erhöhung/Minderung des Gewinns der Übernehmerin führt (zB über die AfA; zB s Urt des BFH v 12.10.2011, BStBl II 2012, 381 unter Rn 15). Wegen der stlichen Rechtsnachfolge und des von der Übernehmerin folglich zu beachtenden formellen Bil-Zusammenhangs (s Tz 179 und Tz 179b) ist also die Korrektur des Wertansatzes für ein WG in der Schluss-Bil des Einbringenden ein rückwirkendes Ereignis für die Bil und Gewinnfeststellung der Übernehmerin, in der das eingebrachte WG erstmals angesetzt wird (s Beschl des BFH v 14.12.2011, BFH/NV 2012, 702). Die Festsetzungsfrist beginnt erst mit Ablauf des Kj, in dem das Ereignis eintritt (s § 175 Abs 1 S 2 AO).

Tz. 179b

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Hat die Übernehmerin auf Grund des (interpersonellen) Bil-Zusammenhangs objektiv fehlerhafte (und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare) Bil-Ansätze des Einbringenden zum Einbringungsstichtag übernommen (dazu s Tz 115 und s Tz 179), stellt sich die Frage, ob eine Berichtigung des Fehlers in der Schluss-Bil der Übernehmerin des ersten verfahrensrechtlich noch "offenen" Veranlagungsjahrs vorzunehmen ist (s § 4 Abs 2 S 1 EStG). Dies ist aufgr der Bw-Fortführung sowie der Bindung des Einbringenden und der Übernehmerin gleichermaßen an die Grundsätze der stlichen Gewinnermittlung (s § 2 Abs 2 Nr 1 EStG und § 1 Abs 5 Nr 3 UmwStG) zu bejahen. Die Grundsätze des formellen Bil-Zusammenhangs sind hier (in der Gesamthands-Bil und Sonder-Bil) "rechtsträgerübergreifend" als Ausfluss der stlichen Rechtsnachfolge (s Tz 180) anzuwenden; dh so, als wenn der Einbringende den eingebrachten Betrieb oder Teilbetrieb selbst weitergeführt hätte. Denn durch die (auf Antrag) gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG ges zugelassene Bw-Verknüpfung wird nicht nur die St-Neutralität gewährleistet, sondern auch sichergestellt, dass Wertsteigerungen/-minderungen, die beim Einbringenden nicht besteuert worden sind, durch den formellen Bil-Zusammenhang nunmehr bei der Übernehmerin sämtlich stlich erfasst werden (s Urt des BFH v 07.06.1988, BStBl II 1988, 886; vom 10.06.2010, BFH/NV 2011, 211 unter Rn 19; s Beschl des BFH v 21.08.2012, BFH/NV 2013, 21 unter Rn 9; und s Urt des BFH v 20.10.2015, BStBl II 2016, 596 unter Rn 24 zu der – uE im Ergebnis unverändert geltenden – Rechtslage bei § 24 UmwStG aF; ebenso s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 192). Ob die Berichtigung in der (ersten offenen) Schluss-Bil der Übernehmerin erfolgswirksam ist, richtet sich danach, ob der Bilanzierungsfehler beim Einbringenden den Gewinn/Verlust beeinflusst hat (sog Stornierungsgedanke; s Loschelder, in Schmidt, 39. Aufl, § 4 EStG Rn 308ff mit Bsp) und eine erfolgswirksame Korrektur nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Kein Vertrauensschutz ist zB gegeben, wenn eine Bp für vorangegangene Feststellungszeiträume oder VZ bei der Übernehmerin oder bei dem Einbringenden stattgefunden hat und die Fehlerhaftigkeit der Bil-Ansätze nicht aufgegriffen worden ist (s Urt des BFH v 20.10.2015, BStBl II 2016, 596 unter Rn 39).