Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.7.3 Einbringung zum Zwischenwert oder gemeinen Wert

Tz. 195

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Im Fall der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils unter Aufdeckung stiller Reserven (sei es durch – freiwillige oder ges bestimmte – anteilige Auflösung der Reserven oder wegen § 24 Abs 2 S 1 UmwStG) kommt es zur Auflösung und Nachversteuerung des sog nachversteuerungspflichtigen Betrags in voller Höhe; ein Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf die MU-Anteile an der aufnehmenden Pers-Ges scheidet damit aus (s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rn 47; s Dörfler, in L/B/P, § 34a EStG Rn 174; s Ratschow, in Blümich, § 34a EStG Rn 81;s Reddig, in Kirchhof, 19. Aufl, § 34a EStG Rn 81; s Fellinger, DB 2008, 1877/1883; s Ley, Ubg 2008, 214/220; krit s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 34a EStG Rn 109; dies, DStZ 2009, 14/27; aAfür Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf die Beteiligung an der Übernehmerin s Tz 196). Die Sacheinlage gem § 24 UmwStG als tauschähnlicher Vorgang ist eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG (s Tz 5). In den Fällen der Betriebsveräußerung hat gem § 34a Abs 6 Nr 1 EStG eine Nachversteuerung zu erfolgen. § 34a Abs 6 Nr 1 EStG, der die Sonderfälle der Nachversteuerung regelt, verweist insoweit auf die "Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG". Dazu gehören neben der Einbringung eines Betriebs und des gesamten MU-Anteils auch die Übertragung eines Teilbetriebs (s § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG) und des Teils eines MU-Anteils (vgl auch die ges Überschrift zu § 16 EStG, die mit "Veräußerung des Betriebs" die entgeltliche Übertragung – oder Aufgabe – eines Teilbetriebs, eines MU-Anteils und eines MU-Teil-Anteils einschließt). Die Veräußerung des Teils eines MU-Anteils rechnet zwar nicht (mehr) zu den freibetrags- und tarifbegünstigten Betriebsveräußerungen. § 34a Abs 6 Nr 1 EStG verweist jedoch hinsichtlich der eine Nachversteuerung auslösenden Vorgänge auf den gesamten § 16 Abs 1 EStG, zu dem auch die in § 16 Abs 1 S 2 EStG geregelten Fälle der Veräußerung von Teilanteilen gehören (aA s Schiffers, GmbHR 2007, 841/845, der hierzu nur die tarifbegünstigten Vorgänge gem § 16 Abs 1 S 1 EStG zählen will; s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rn 47: bei der Einbringung eines Teilanteils wird nicht zwischen Bw-Einbringung oder Einbringung unter Aufdeckung stiller Reserven unterschieden).

Tz. 196

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die (Teil-)Betriebs- oder MU-Anteilseinbringung zum gW oder einem (beliebigen) Zwischenwert kann nicht nach § 34a Abs 7 S 2 EStG beurteilt werden. § 34a Abs 7 S 2 EStG, der § 34a Abs 6 EStG vorangeht, regelt ausdrücklich nur die Einbringung "zu Bw" und grenzt damit die st-neutrale Einbringung von den Sacheinlagevorgängen unter Aufdeckung stiller Reserven ab (aA, dh für eine erweiterte Auslegung des § 34a Abs 7 S 2 EStG auch für Zwischenwertansatz und Übernahme des gW s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 34a EStG Rn 78; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 2071; und s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 34a EStG Rn 109). Eine Fortführung des nachversteuerungspflichtigen Betrags durch die Übernehmerin kann auch nicht auf die stliche Rechtsnachfolge gem §§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 Abs 3 und 4 UmwStG gestützt werden. Aus den Regelungen zur Nachversteuerung (s § 34a Abs 4–7 EStG) ergibt sich ein ganz bestimmter betriebs-/mitunternehmeranteilsbezogener Regelungsbereich der Vergünstigungsvorschrift des § 34a EStG, der dem allgemeinen Rechtsnachfolgeprinzip vorangeht. Der Umfang der St-Vergünstigung definiert sich nach eigenen Vorschriften zur Rechtsnachfolge in bestimmten Fällen, die über die in § 34a Abs 7 EStG genannten Sachverhalte nicht durch allg Regelungen zur Rechtsnachfolge erweitert werden können.

Die Teilbetriebseinbringung unterscheidet sich von der Veräußerung eines Teilbetriebs gegen Zahlung von Geld oder anderen WG dadurch, dass die erlangte Gegenleistung – nämlich der MU-Anteil an der Übernehmerin – stlich kein WG ist, das in das BV des Restbetriebs eingehen und dort am BV-Vergleich teilnehmen könnte (vergleichbar der Übertragung iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die der Ges-Geber im Ergebnis wie eine Entnahme behandelt, s § 34a Abs 5 EStG). Vom Wortlaut des Nachversteuerungstatbestands des § 34a Abs 6 Nr 1 EStG her, der auf die "Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 EStG" verweist, ist die Teilbetriebseinbringung unter Aufdeckung stiller Reserven als "Erscheinungsform" der Teilbetriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG in den genannten Nachversteuerungsfällen enthalten. Die Verw-Auff (s Schr des BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rn 42 und 47) geht jedoch davon aus, dass der nachversteuerungspflichtige Betrag in voller Höhe beim Einbringenden verbleibt. Dies wird damit begründet, dass eine Nachversteuerung beim Einbringenden iRd verbleibenden "Rest-Betriebs" weiterhin möglich ist.